Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Doppelbesteuerungsabkommen

 

Leitsatz (amtlich)

Hat eine ein Fabrikunternehmen betreibende Kapitalgesellschaft mit Ort der Leitung und Sitz im Ausland ihrer inländischen Zweigniederlassung ein verzinsliches Darlehen gewährt, so sind die dafür berechneten Zinsen bei der Ermittlung der Einkünfte der Gesellschaft aus ihrer inländischen Betriebstätte nicht abzugsfähig. Die Grundsätze des Devisenrechts, nach denen die in einem solchen Fall von der inländischen Zweigniederlassung an die ausländische Hauptniederlassung zu leistenden Zinszahlungen als im Rechtssinne geschuldet angesehen werden, finden im Bereich des Steuerrechts keine Anwendung.

Bei der Ermittlung der Einkünfte einer beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft aus einer inländischen Betriebstätte sind Zinsen nur insoweit abzugsfähig, als sie mit Krediten zusammenhängen, die die ausländische Gesellschaft nachweislich für die Zwecke der Betriebstätte aufgenommen und an diese weitergeleitet hat.

Gibt die Gesellschaft im Anschluß an eine Kreditaufnahme Beträge an die inländische Betriebstätte, so bedarf es stets der Prüfung, ob und inwieweit eine Weitergabe aufgenommener Fremdmittel oder eine Dotation aus eigenen Mitteln der Gesellschaft vorliegt.

 

Normenkette

KStG § 2; EStG §§ 49-50; DBA CHE Art. 3; OECD-MA 7; KStG § 2 Abs. 1 Ziff. 1; EStG § 49/2, § 50 Abs. 1 S. 1; KStDV § 15; DBA CHE Art. 3 Abs. 3; OECD-MA 7/2

 

Tatbestand

Die in der Schweiz domizilierende Bfin. unterhält in X. eine in das Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung. Die Zweigniederlassung wird organisatorisch vom Stammhaus getrennt geführt; sie besitzt eine eigene Buchführung, macht eigene Abschlüsse und steht mit der Buchführung in Y. nur durch Kontokorrentkonten in Verbindung. Streitig ist, inwieweit Zinsen, die die Zweigniederlassung - im folgenden Z. genannt - für einen ihr vom Stammhaus überlassenen Kredit gezahlt hat, als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

Während die Bfin. im Streitjahr nach ihrer Hauptbilanz bei einem Eigenkapital von ... zu rd. 52 v. H. des Bruttovermögens mit Eigenkapital und zu rd. 48 v. H. des Bruttovermögens mit Fremdmitteln ausgestattet war, betrug das "Eigenkapital" (Dotationskapital) der Z. rd. 28 v. H. und die Ausstattung mit Fremdkapital rd. 72 v. H. des Bruttovermögens. In dem Fremdkapitalanteil von rd. 30,5 Mio DM ist ein Kredit des Stammhauses von rd. 12,9 Mio DM enthalten. Dieser Kredit, der dem Ausbau des Betriebes der Z. diente, hatte sich im Laufe der Jahre seit 1924 aus Zuführung von Barmitteln sowie von Halb- und Fertigfabrikaten entwickelt. Er betrug im Jahre 1930 = 14,4 Mio sfrs. Durch die Einführung der Devisenbewirtschaftung im August 1931 fror der Kredit kapitalmäßig ein; lediglich seine Verzinsung war noch möglich.

Der Kredit war bis 1935 einschließlich bei der Z. in dem Verhältnis als Fremdverbindlichkeit behandelt worden, das ihren Aktiven im Verhältnis zu den Aktiven und dem Fremdkapital ihres Stammhauses entsprach (Aktiva Y.: Fremdkapital Y. = Aktiva Z.: Fremdkapital Z.). Später erkannte das Finanzamt den Kredit in seiner vollen zahlenmäßig ausgewiesenen Höhe als echte Fremdverbindlichkeit an. Entsprechendes galt für die steuerliche Behandlung der Kreditzinsen, die zuletzt - bis 1951 einschließlich - nach der von der Z. ausgewiesenen Höhe der Kreditverbindlichkeit dem Stammhaus gegenüber berechnet und als steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt wurden. Im Streitjahr (1952) kehrte das Finanzamt zunächst zu der ursprünglich (bis 1935) geübten Berechnungsart zurück, ließ aber schließlich statt der geltend gemachten 530 628,77 DM nur 157 500 DM zum Abzug zu, indem es mit Rücksicht auf die Unternehmeridentität zwischen der Z. und ihrem Stammhaus nur die Zinsen für den auf die Z. entfallenden Anteil (rd. 4,5 Mio DM) einer vom Stammhaus aufgenommenen Obligationenanleihe (rd. 12 Mio sfrs.) unter dem Gesichtspunkt des Kostenersatzes als Betriebsausgaben ansah.

Die Sprungberufung der Bfin. blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht begründet seine Entscheidung wie folgt:

Entscheidend für die Frage der Abzugsfähigkeit der streitigen Kredite sei die steuerrechtliche Qualifikation der inländischen nichtselbständigen Zweigniederlassung eines ausländischen Unternehmens. Die Z. sei als eine Zweigniederlassung im Sinne des § 13 HGB Bestandteil des Unternehmens der Bfin. und somit kein selbständiges Rechtssubjekt. Dasselbe gelte für sie auch nach Art. 642 des Schweizer Obligationsrechts. Rechtsgeschäfte zwischen der Z. und ihrem Stammhaus seien danach nicht denkbar. Die Anerkennung der Abzugsfähigkeit der Zinsen als Betriebsausgaben setze aber voraus, daß es sich um die Verzinsung fremden Kapitals handele.

Zu Unrecht sehe die Z. den ihr vom Stammhaus gewährten Kredit in vollem Umfange als fremdes Kapital und die für ihn gezahlten Zinsen in vollem Umfang als Betriebsausgaben an. Eine solche Auffassung lasse sich aus dem innerstaatlichen Recht, das nur die Verhältnisse der Zweigniederlassung als bekannt voraussetze, nicht begründen. Der Ausgabencharakter der Zinsen lasse sich nicht aus dem Verhältnis der Z. zu ihrem Stammhaus, sondern nur aus dem Verhältnis des Gesamtunternehmens zu Dritten herleiten. Die Frage sei demnach nur, in welchem Verhältnis die vom Gesamtunternehmen gezahlten Zinsen auf das Stammhaus und die Z. zu verteilen seien.

Diese Verteilung sei dadurch erschwert, daß der Ausdruck "Vermögen" in Art. 3 Abs. 3 des deutsch-schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommens vom 15. Juli 1931 - DBAS - (RGBl 1934 II S. 38, RStBl 1934 S. 199, wegen der Weitergeltung Hinweis auf den Erlaß des Bundesministers der Finanzen vom 27. Juni 1951, BGBl 1951 II S. 151, BStBl 1951 I S. 284) nicht näher bestimmt sei, demzufolge bei Vorhandensein mehrerer Betriebstätten eines Unternehmens in beiden Staaten jeder Staat nur dasjenige Vermögen, das der auf seinem Gebiet belegenen Betriebstätte diene, und nur diejenigen Einnahmen, die durch die Tätigkeit dieser Betriebstätte erzielt werden, zur Steuer heranziehe. Die im Schlußprotokoll vorgesehene Vereinbarung von Verteilungsgrundsätzen sei bis heute nicht erfolgt. Nach dem nicht veröffentlichten Verhandlungsprotokoll vom 11. Dezember 1953 (Mitteilungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 29. September 1954, Erlaß des Bundesministers der Finanzen vom 29. Januar 1954, BStBl 1954 I S. 33) sei sowohl die direkte wie die indirekte Methode für die Aufteilung anwendbar. Nach der direkten Methode habe jede Betriebstätte für die Ermittlung ihres Betriebsvermögens und ihrer Einkünfte als selbständiger Betrieb zu gelten, wobei die kreditweise Finanzierung sich - abgestellt auf den Streitfall - bei der Z. als Einlage, beim Stammhaus als Entnahme darstelle (Urteile des Reichsfinanzhofs VI A 203/35 vom 21. Oktober 1936, RStBl 1937 S. 423; III 78/38 vom 14. Juli 1938, RStBl 1938 S. 937). Das würde aber dazu führen, daß das ausländische Stammhaus seiner inländischen Zweigniederlassung schlechthin mit steuerlicher Wirkung kein fremdes Kapital zuführen könnte. Andererseits könne im Einzelfall die Entscheidung, ob eigenes oder fremdes Kapital zugeführt worden sei, nicht vom Willen oder der Deklarierung des Unternehmens abhängig gemacht werden. Deshalb müsse hier ein Verteilungsmaßstab gefunden werden, der den wirtschaftlichen Gegebenheiten des Gesamtunternehmens entspreche, worauf auch die Verwendung des Wortes "dienen" in Art. 3 Abs. 3 des DBAS hinweise. Der inländischen Zweigniederlassung müsse deshalb ungeachtet ihres buchmäßig ausgewiesenen "Eigenkapitals" (Dotationskapitals) im innerbetrieblichen Kapitalverkehr des Gesamtunternehmens soviel Eigenkapital zugewiesen werden, wie ihr verhältnismäßig zukomme. Je höher der Eigenkapitalspiegel im Gesamtunternehmen sei, desto höher müsse auch das Eigenkapital (als Eigenkapitalanteil verstanden) bei der Zweigniederlassung angenommen werden. Kredite des ausländischen Unternehmens an die inländische Zweigniederlassung könnten danach bei dieser nur insoweit als fremde Kredite angesehen werden, als sie den angemessenen Kapitalspiegel der inländischen Zweigniederlassung überstiegen. Daraus folge, daß Zinszahlungen auf solche Kredite nur insoweit abzugsfähig seien, als diese Kredite als echte Fremdverbindlichkeiten anzusehen seien.

Bezogen auf den Streitfall sei als angemessen im Verhältnis zum Gesamtunternehmen bei der Z. ein "Eigenkapital" von 19,5 Mio DM anzusehen. Das bedeute eine Aufstockung des (vom Finanzgericht mit 8,5 Mio DM angenommen) Dotationskapitals um (zunächst rechnerisch falsch: 10) 11 Mio DM, so daß von dem ausgewiesenen Kredit von rd. 12,9 Mio DM nur (zunächst: 2,9) 1,9 Mio DM als echter, in gewinnminderndem Sinne verzinslicher Kredit verblieben. Das Finanzamt habe ihn in Höhe von 4,5 Mio DM anerkannt. Wenn von einer Berichtigung zum Nachteil der Bfin. abgesehen werde, so deshalb, um damit letzten Unwägbarkeiten Rechnung zu tragen.

Die abweichende devisenrechtliche Situation könne eine andere Entscheidung nicht rechtfertigen.

Hiergegen richtet sich die Rb. der Bfin., zu deren Begründung sie folgendes ausführen läßt:

Der gesetzliche Ausbau der Devisenbewirtschaftung habe dazu geführt, die Verbindlichkeiten der Z. gegenüber ihrem Stammhaus angesichts des Verbots ihrer Rückzahlung als echte Fremdverbindlichkeiten anzusehen und die auf sie gezahlten Zinsen als Betriebsausgaben zu behandeln. Von dieser bis 1951 geübten Handhabung sei trotz gleichgebliebener Sach- und Rechtslage für das Streitjahr abgewichen worden.

Verfahrensrechtlich werde gerügt, daß das Finanzgericht ohne vorherige Verständigung der Beteiligten die in den Schreiben des Vorsitzenden vom 18. und 25. November 1960 zum Ausdruck gebrachte Rechtsauffassung, daß bis zur Tilgung der eingefrorenen Verbindlichkeiten diese als echte Fremdverbindlichkeiten und ihre Verzinsung als Betriebsausgaben anzusehen seien, nicht übernommen habe (Mangel des rechtlichen Gehörs: Bayerischer Verfassungsgerichtshof vom 15. Mai 1962, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1962 S. 1387). Des weiteren werde gerügt, daß die als Ausfertigungsfehler bezeichnete Berichtigung des Urteils vom 2. Juli 1962 keinen Ausfertigungsfehler betreffe, daß sie als Textberichtigung nur vom Vorsitzenden hätte vorgenommen werden dürfen und nur bei seiner Verhinderung vom hauptamtlichen Mitglied der Kammer (§ 283 Abs. 3 AO), und daß schließlich die Berichtigung des verzinslichen Anteils der Verbindlichkeiten um 1 Mio DM die Frage rechtfertige, ob die Kammer bei Kenntnis des Rechenfehlers das Urteil in der vorliegenden Form aufrechterhalten haben würde.

Darüber hinaus beruhe das Urteil insofern auf falschen Zahlen und verstoße somit gegen den klaren Inhalt der Akten, als es der Berechnung des Eigenkapitals des Stammhauses die Handelsbilanz, der Berechnung des Eigenkapitals der Z. dagegen die Steuerbilanz zugrunde gelegt habe. Diese bedürfe für eine Vergleichsrechnung einer Berücksichtigung von 2,5 Mio DM steuerlicher Berichtigungsposten, so daß das Eigenkapital der Z. nicht 8,5 Mio DM, sondern 11 Mio DM (28,1 v. H. des Bruttovermögens) betrage und nach der Kapitalspiegel-Theorie des Finanzgerichts als verzinsliche Fremdschuld 4,5 Mio DM statt nur 1,9 Mio DM anzuerkennen seien.

Damit sei das zur Urteilsgrundlage gemachte Schaubild des Finanzamts vom 21. Februar 1958 falsch und der einzige Grund entfallen, mit dem Finanzamt und Finanzgericht die Abweichung von der bisherigen Handhabung rechtfertigten, nämlich die vermeintliche Verringerung des Verhältnisses von Eigenkapital (Dotationskapital) der Z. zu ihrem Bruttovermögen oder zu den Fremdverbindlichkeiten des Stammhauses, während in Wirklichkeit im Streitjahr gegenüber dem Vorjahr eine Verbesserung dieser Relation eingetreten sei. Damit sei aber - ein angemessenes Verhältnis zwischen Eigenkapitalanteil und Fremdschuldanteil bei der Z. als Bedingung für die Anerkennung der Abzugsfähigkeit der Zinsen unterstellt - diese Bedingung im Streitjahr ebenso wie in den Vorjahren erfüllt.

Daß diese Beurteilung, wie sie - später unter Einbeziehung der rechtlichen Veränderung der Lage durch die Devisenbewirtschaftung - bis zum Jahre 1951 einschließlich erfolgte, falsch gewesen sei, habe das Finanzamt erstmals im Rechtsbeschwerdeverfahren geltend gemacht.

Materiell-rechtlich verkenne das Urteil die Bedeutung der devisenrechtlichen Regelung und der in ihrem Rahmen abgeschlossenen Staatsverträge für die zur Entscheidung stehende Streitfrage. Diese Bedeutung äußere sich in einer - auf ihre räumliche und zeitliche Geltung beschränkten - änderung des früher geltenden Rechts. Ungeachtet dessen, daß seit 1925 die Z. wie ein selbständiges Unternehmen geführt und auch steuerlich behandelt worden sei, woraus sich gewisse Schwierigkeiten bezüglich des Ausweises des "Eigenkapitals" und der auch jetzt wieder streitig gewordenen Frage der Abzugsfähigkeit von Zinsen als Betriebsausgaben ergeben hätten, habe die Einführung der Devisenbewirtschaftung eine neue Rechtslage geschaffen, durch die (rechtlich) alle mit ihr unvereinbar gewordenen Rechtsnormen, auch solche steuerrechtlicher Art, außer Kraft gesetzt worden seien.

Danach sei die Z. auch noch für das Streitjahr ungeachtet ihrer bürgerlich-rechtlichen Unselbständigkeit mit öffentlich- rechtlicher Wirkung als selbständiges inländisches Unternehmen anzusehen (§ 5 Abs. 1 des Gesetzes über die Devisenbewirtschaftung vom 12. Dezember 1938, RGBl I S. 1733; das zu den Akten überreichte Urteil des Kammergerichts Berlin vom 23. Juni 1961) und seien ihre Verbindlichkeiten gegenüber dem Stammhaus als echte Fremdverbindlichkeiten zu werten.

Von dieser Rechtslage sei das Finanzamt bei der Besprechung im Zollhaus B am 9. März 1943 ausgegangen, als es die in der Bilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten der Z. gegenüber dem Stammhaus als Fremdverbindlichkeiten und ihre Verzinsung mit den von der Devisenstelle genehmigten Beträgen als Betriebsausgaben angesehen habe. Diese Rechtslage sei von dem durch Gesetz innerdeutsches Recht gewordenen Londoner Abkommen über deutsche Auslandsschulden vom 27. Februar 1953 (Gesetz betreffend das Abkommen vom 27. Februar 1953 über deutsche Auslandsschulden vom 24. August 1953, BGBl 1953 II S. 331) übernommen worden (Anlage IV Art. 2 Abs. 2 Buchst. b des Abkommens, derzufolge Forderungen in diesem Sinne auch vor dem 8. Mai 1945 entstandene Forderungen gegen deutsche Firmen sind, die natürlichen oder juristischen Personen oder Personengruppen zustehen, die mittelbar oder unmittelbar Eigentümer der betreffenden Firmen sind). Zu dieser Rechtslage dürfe sich der Staat als Repräsentant seiner Rechtsordnung nicht in Widerspruch setzen. Das Vorgehen des Finanzamts bedeute somit nicht nur ein venire contra factum proprium, sondern auch eine Nichtanwendung des bestehenden Rechts, zumal der Bundesfinanzhof im Urteil II 162/54 S vom 5. April 1955 (BStBl 1955 III S. 153, 254, Slg. Bd. 60 S. 399, 61 S. 142) klargestellt habe, daß die auf Grund des Außenwirtschaftsrechts für einen bestimmten Tatbestand getroffene Entscheidung der Devisenbehörden auch bei seiner steuerrechtlichen Beurteilung zu beachten sei.

Diese der Rechtslage entsprechende Beurteilung werde allein den wirtschaftlichen Gegebenheiten gerecht, während jede andere Beurteilung in einer Weise gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoße, daß der Gesichtspunkt der Gleichmäßigkeit der Besteuerung dahinter zurückzutreten habe (Urteile des Bundesfinanzhofs VI 269/60 S vom 4. August 1961, BStBl 1961 III S. 562, Slg. Bd. 73 S. 813, und VI 215/61 U vom 26. Oktober 1962, BStBl 1963 III S. 86, Slg. Bd. 76 S. 239). Es gehe nicht an, die bisherige, über 20 Jahre lang geübte Veranlagungspraxis bei unveränderter Sachlage nur deshalb aufzugeben, weil ab 1952 die Kosten der Fremdmittel infolge änderung der bisher als maßgeblich anerkannten Devisenvorschriften statt des bisher erzwungen niedrigen nun einen wirklichkeitsnahen Stand aufzeigten. Wenn das Finanzamt seine bisher vertretene Rechtsauffassung jetzt ändern dürfe, so wäre die auf der Grundlage eben dieser Rechtsauffassung, daß eine auf sfrs. lautende Verbindlichkeit gegenüber dem Stammhaus vorliege, vor 1936 bis 1945 mit rd. 1,2 Mio sfrs. erhobene Währungsgewinnabgabe zu Unrecht erhoben worden.

Das Finanzamt führt demgegenüber aus, daß der Einwand gegen die im Urteil vorgenommene Berechnung des "Eigenkapitals" der Z. berechtigt erscheine und demzufolge, wie auch praktisch geschehen, der verzinsliche Anteil der Z. an den Fremdverbindlichkeiten des Stammhauses mit rd. 4,5 Mio DM anzusetzen sei. Im übrigen verbleibe es bei seiner bisherigen Auffassung, daß nur diejenigen vom Stammhaus aufgenommenen Fremdkredite von der Z. mit steuerlicher Wirkung verzinst werden dürften, die vom Stammhaus nachweislich der Z. (als einer unselbständigen Zweigniederlassung) zur Verfügung gestellt worden seien. Nachdem jedoch die Buchungen auf den Verrechnungskonten mit Y. ohne Berücksichtigung des Zusammenhangs mit dem Eigenkapitalanteil und dem Fremdschuldenanteil der Z. vorgenommen worden seien, sei die ausschließliche wirtschaftliche Beziehung dieser Kredite zum Betrieb der Z. nicht einwandfrei nachweisbar.

Im übrigen sei es nicht gehalten, eine mit der Rechtsprechung (insbesondere mit den Urteilen des Reichsfinanzhofs I A 214/34 vom 18. Dezember 1934, RStBl 1935 S. 774, und I 369/36 vom 13. Juli 1938, RStBl 1938 S. 863, über die exakte Ermittlung des Einkommens der inländischen Betriebstätte eines beschränkt steuerpflichtigen Unternehmens) nicht in Einklang stehende Rechtsauffassung für unbegrenzte Zeit aufrecht zu erhalten (Urteil des Bundesfinanzhofs I 141/60 U vom 17. Januar 1961, BStBl 1961 III S. 130, Slg. Bd. 72 S. 347).

 

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht.

I.

Die Entscheidung des Bayerischen Verfassungsgerichtshofs vom 15. Mai 1962, die zur Frage des rechtlichen Gehörs im Strafverfahren (Zuleitung der nur Rechtsausführungen enthaltenden Gegenäußerung der Staatsanwaltschaft) ergangen ist, verpflichtet das Gericht nicht dazu, mit den Beteiligten selbst ein "Rechtsgespräch" zu führen oder ihnen etwa vorzeitig eine noch nicht beratene Rechtsmeinung bekanntzugeben. Der Ausnahmefall, daß der zur Entscheidung berufene Richter, der seine Rechtsmeinung den Beteiligten gegenüber zum Ausdruck gebracht hat, ihnen auch seine im Verlauf des Verfahrens gewandelte Rechtsmeinung bekanntgeben müsse, liegt im Streitfalle nicht vor. Der Vorsitzende der Kammer des Finanzgerichts ist nicht "das Gericht". Im Rahmen der Vorbereitung der Entscheidung gegebene Rechtshinweise beinhalten weder eine Rechtsmeinung des Gerichts noch oft die eigene Auffassung des Berichterstatters, sondern sollen allein den Beteiligten Gelegenheit geben, zu möglichen Rechtsauffassungen Stellung zu nehmen.

Der Bfin. ist darin zuzustimmen, daß die mit Schreiben des hauptamtlichen Mitglieds der Kammer vom 2. Juli 1962 vorgenommene Berichtigung der Urteilsgründe keinen Ausfertigungsfehler betrifft, sondern einen Rechenfehler, d. h. eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 92 Abs. 3 AO klarstellt. Die Ausfertigung des Urteils stimmt insoweit mit der Urschrift überein, als sie den mit gewinnmindernder Wirkung für verzinslich angesehenen Kreditanteil auf rd. 2,9 Mio DM statt 1,9 Mio DM beziffert. Die Frage, ob die Kammer bei Kenntnis des richtigen Rechenergebnisses von einer änderung der Veranlagung zum Nachteil der Bfin. abgesehen hätte, berührt die Entscheidung indes nicht.

Die Kammer ist jedoch, wenn auch nicht auf Grund dieses Rechenfehlers, bei ihrer Entscheidung von der nicht zutreffenden Auffassung ausgegangen, daß das Dotationskapital der Z. mit nur 8,5 Mio DM bemessen sei, während es bei Berücksichtigung von rd. 2,5 Mio DM steuerlicher Berichtigungsposten rd. 11 Mio DM betrug, wie auch das Schaubild des Finanzamts vom 21. Februar 1958 in der Anmerkung zum "Eigenkapital" zutreffend ausweist. Der Senat konnte es jedoch dahingestellt lassen, ob die damit festgestellte übereinstimmung des Vorgehens des Finanzamts mit dem Ergebnis der Kapitalspiegel-Theorie der Kammer dieser zu einer abweichenden Entscheidung Anlaß gegeben hätte.

II.

Für die rechtliche Beurteilung der Streitfrage ist von den Vorschriften des § 2 Abs. 1 Ziff. 1 KStG 1951 und der §§ 49 Ziff. 2, 50 Abs. 1 Satz 1 EStG 1951 sowie § 15 KStDV 1951 auszugehen. Danach sind Körperschaften, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, mit ihren inländischen Einkünften beschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Inländische Einkünfte dieser Art sind Einkünfte aus einem Gewerbebetrieb, für den im Inland eine Betriebstätte unterhalten wird. Bei Ermittlung dieser Einkünfte sind Betriebsausgaben nur insoweit abzugsfähig, als sie mit inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

Diese Rechtslage erfährt durch das Doppelbesteuerungsabkommen mit der Schweiz vom 15. Juli 1931 in der Fassung vom 11. Januar 1934, das durch Bekanntmachung der Bundesregierung vom 27. Juni 1951 für anwendbar erklärt worden ist, keine Einschränkung. Nach Art. 3 Abs. 3 dieses Abkommens besteuert jeder dieser Staaten nur die Einkünfte, die durch die Tätigkeit der Betriebstätte erzielt werden, die sich auf seinem Gebiet befindet.

Für die Ermittlung der hiernach im Inland steuerpflichtigen Einkünfte ist nach der Schweizer Auslegung des Doppelbesteuerungsabkommens die Aufteilung der Einkünfte sowohl nach der sog. indirekten wie auch nach der sog. direkten Methode erlaubt. Für das deutsche Steuerrecht sind mehrere Entscheidungen des Reichsfinanzhofs ergangen, in denen die Anwendung der indirekten Methode, nach der die Einkünfte des Gesamtunternehmens zugrunde gelegt und der Anteil der inländischen Betriebstätte an ihnen nach einem bestimmten Schlüssel (z. B. nach den Prämieneinnahmen einer Versicherungsgesellschaft) festgestellt werden, anerkannt worden ist (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs I A 13/35 vom 30. April 1935, RStBl 1935 S. 840). Es kann dahingestellt bleiben, ob nach der heutigen Rechtslage der Anwendung der indirekten Methode bestimmte Grenzen gesetzt sind (vgl. Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 7. Aufl., Tz. 86 zu § 1). Denn im vorliegenden Fall sind die Einkünfte der inländischen Betriebstätte der Bfin. grundsätzlich nach der direkten Methode ermittelt worden.

In der neueren Rechtsprechung und Doppelbesteuerungspraxis wird der direkten Methode, nach der die inländische Betriebstätte eines ausländischen Unternehmens für die Gewinnermittlung so behandelt wird, als sei sie auch hinsichtlich ihrer Geschäfte mit der Hauptniederlassung ein selbständiges Unternehmen, und ihr Gewinn auf dieser Grundlage gesondert festgestellt wird, der Vorzug gegeben. Der sich bei Anwendung dieser Methode ergebende Nachteil, daß möglicherweise trotz eines Verlustes des Gesamtunternehmens ein Gewinn einer Zweigniederlassung in einem der Staaten zu versteuern ist, wird in Kauf genommen. Diese Aufteilungsmethode steht auch mit § 49 Ziff. 2 und § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG in Einklang, da sie sich - ohne Einbeziehung der Einkünfte aus ausländischen Betriebstätten - auf die Erfassung der durch die Tätigkeit der inländischen Betriebstätte des beschränkt steuerpflichtigen Unternehmens erzielten Einkünfte beschränkt. Die Anwendung der direkten Methode entspricht auch der Empfehlung des Rates der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) vom 21. März 1964 (Bundesanzeiger Nr. 76/1964 S. 4, Abschn. III Art. 7 Abs. 1). Die indirekte Methode soll danach nur ausnahmsweise zum Zuge kommen.

Die Fiktion der Selbständigkeit der inländischen Betriebstätte bei Anwendung der direkten Methode der Gewinnermittlung darf jedoch nicht zu ungerechtfertigten Gewinnverlagerungen führen. Daher sind nach Abschn. III Art. 7 Abs. 3 der vorgenannten Empfehlungen dem deutschen Recht entsprechend nur die tatsächlich für die inländische Betriebstätte entstandenen Aufwendungen des Unternehmens zum Abzug zuzulassen. Viele Doppelbesteuerungsabkommen enthalten eine Klausel, nach der Verrechnungen zwischen der Hauptniederlassung und der Betriebstätte nur insoweit anerkannt werden, als sie Geschäften unter voneinander unabhängigen Unternehmen entsprechen.

Der Gewinn der Bfin. aus ihrer Zweigniederlassung ist im wesentlichen auf Grund ihrer diesen Grundsätzen entsprechenden gesonderten Buchführung ermittelt worden. III.

Im vorliegenden Rechtsstreit ist streitig, ob die Zinsen aus einem laufenden Kredit des ausländischen Stammhauses an die inländische Zweigniederlassung (Z.) der Bfin. den Gewinn der Z. aus Gewerbebetrieb mindern könnten.

Die Anerkennung der Abzugsfähigkeit von Kreditzinsen zwischen einer inländischen Betriebstätte und der ausländischen Zentrale einer beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft ist in Rechtsprechung und Schrifttum abgelehnt worden (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs I 9/37 vom 26. Oktober 1937, RStBl 1938 S. 46, das den Fall einer als Betriebstätte - Zweigniederlassung - eines ausländischen Unternehmens angesehenen inländischen Organgesellschaft betraf; Blümich-Falk, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl. , Anm. 4e zu § 49; Hartmann-Böttcher-Grass, Großkommentar zur Einkommensteuer, Anm. 10e zu § 49).

Auch nach Ziff. 15 des Kommentars der OECD zu Art. 7 soll die fingierte Selbständigkeit der Zweigniederlassung grundsätzlich nicht so weit gehen, daß sie verzinsliche Kredite von ihrer Hauptniederlassung aufnehmen und die dafür berechneten Zinsen von ihren Einkünften abziehen kann. Ebensowenig sind die genannten Zinsen dem Gewinn der Hauptniederlassung zuzurechnen. Die als Kredite gegebenen Summen wird man vielmehr angesichts der tatsächlichen Unselbständigkeit der Zweigniederlassung im allgemeinen als zusätzliches Dotationskapital ansehen müssen. Eine Ausnahme hiervon hat die OECD nur für bestimmte Fälle, z. B. Bankunternehmen, für möglich gehalten. Dieser Auffassung schließt sich der Senat grundsätzlich an, ohne hier auf die Frage eingehen zu müssen, wie Bankunternehmen in diesem Zusammenhang zu behandeln wären. Sie erscheint besonders deshalb gerechtfertigt, weil die Fiktion verzinslicher Darlehen anstelle der Zuweisung von weiterem Dotationskapital an die Zweigniederlassung und die Verrechnung der entsprechenden Zinsen in besonders starkem Masse Möglichkeiten einer willkürlichen Gestaltung gibt.

Der Senat hält eine Ausnahme von diesen Grundsätzen auch dann nicht für berechtigt, wenn die vom Stammhaus der Filiale gewährten "verzinslichen Darlehen" in einem Falle gegeben werden, in dem die Zweigniederlassung bereits ein für ein selbständiges Unternehmen hinreichendes Eigenkapital (als Dotationskapital) ausweist oder die Darlehen zu diesem Eigenkapital - gemessen an dem Verhältnis Eigenkapital - Fremdkapital bei der Hauptniederlassung - in einem "angemessenen Verhältnis" stehen.

Diese Grundsätze haben für die bürgerlich-rechtliche und für die steuerrechtliche Beurteilung auch durch die abweichende devisengesetzliche Regelung keine änderung erfahren. Wie das Kammergericht Berlin in seinem Urteil vom 23. Juni 1961 darlegt, stellte die Vorschrift des § 5 Abs. 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 1938 "eine Ausnahmeregelung in doppelter Beziehung" dar, indem sie entgegen dem Grundsatz ("Inländer im Sinne dieses Gesetzes sind natürliche und juristische Personen, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Ort der Leitung im Inland haben") zugleich die rechtliche unselbständige inländische Zweigniederlassung eines ausländischen Unternehmens als Inländer und die rechtlich selbständige inländische Zweigniederlassung mit dem Ort der Leitung im Ausland trotz ihrer Belegenheit im Inland als Ausländer einordnete. Diese Regelung ist jedoch ausdrücklich auf die devisenrechtliche Situation begrenzt, für die in der Tat "die von der Zweigniederlassung an die Hauptniederlassung zu leistenden Zahlungen als "Schulden" im Rechtssinne angesehen werden müssen", wie das Gericht in dem angezogenen Urteil darlegt. Sie enthält keine Außerkraftsetzung des bürgerlichen oder des Steuerrechts, sondern läßt die Rechtsordnung als solche im übrigen unberührt.

Diese Auffassung wird im Ergebnis durch das von der Bfin. überreichte Gutachten vom 3. Oktober 1963 bestätigt. Danach kann von einer rechtlichen Selbständigkeit der Z. ihrem Stammhaus gegenüber keine Rede sein.

Diese rechtliche Unselbständigkeit bedingt aber nach dem eigenen Vortrag der Bfin., "daß abzugsfähige Schuldzinsen nur echte Kosten, also Leistungen an Dritte sein müssen, und daß intern die Zweigniederlassung steuerlich abzugsfähige Zinsen, die endgültige Einnahmen der Hauptniederlassung wären, nicht entrichten kann".

Die Beteiligten sind sich nunmehr auch darüber einig, daß als abzugsfähige Betriebsausgaben der Z., nicht des Gesamtunternehmens, nur Zinsen auf echte Fremdverbindlichkeiten (Drittschulden) in Betracht kommen können, nicht aber auch innerbetriebliche Leistungen.

Auch die Niederschrift über die Besprechung vom 9. März 1943 im Zollhaus B. steht zu dieser Grundauffassung nicht im Widerspruch. Es ergibt sich aus ihr nicht, daß das Finanzamt damals mit der Bfin. die passivierten Verbindlichkeiten gegenüber dem Stammhaus in übernahme devisenrechtlicher Grundsätze als echte Fremdverbindlichkeiten angesehen und die auf sie entfallenden Zinsen deshalb in der ausgewiesenen Höhe zum Abzug zugelassen habe. Im übrigen würde auch eine solche Rechtsauffassung, da die Voraussetzungen einer verbindlichen Zusage nicht vorliegen, für künftige Veranlagungen, insbesondere nach der Währungsreform, nicht bindend sein (Urteil des Bundesfinanzhofs I 141/60 U vom 17. Januar 1961, BStBl 1961 III S. 130 Slg. Bd. 72 S. 347).

IV. Bei der gesonderten Berechnung des Gewinns einer inländischen Zweigniederlassung ist auch zu beachten, ob in der ausländischen Hauptniederlassung verbuchte Vermögensteile, Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben, z. B. Generalunkosten, derart mit der inländischen Betriebstätte zusammenhängen, daß sie bei ihrer Gewinnermittlung zu berücksichtigen sind (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs I A 13/35 a. a. O.). Ein solcher Zusammenhang mit einer inländischen Betriebstätte kann auch bei verzinslichen Schulden bestehen, die das ausländische Unternehmen bei fremden Personen aufgenommen hat.

Für den schwebenden Rechtsstreit ist entscheidend, in welchem Umfang eine vom Stammhaus aufgenommene verzinsliche Schuld an einen Dritten besteht und derart mit der Z. zusammenhängt, daß die gezahlten Zinsen die gesondert berechneten Einkünfte der Z. berühren. Es kommt also darauf an, ob das Finanzamt und das Finanzgericht - mit verschiedener Begründung - zu Recht Zinsen auf 4,5 Mio sfrs. Teilbetrag einer Obligationenschuld von 12 Mio sfrs. bei der Ermittlung des inländischen Gewinns der Bfin. zum Abzug zugelassen haben.

Nach Auffassung des Senats sind für die Frage, ob eine langfristige verzinsliche Schuld einer ausländischen Kapitalgesellschaft an einen Fremdgläubiger ganz oder zum Teil ihrer inländischen Zweigniederlassung zuzurechnen ist und dementsprechend die Zinsen bei Ermittlung der Einkünfte derselben abzugsfähig sind, in erster Linie folgende Gesichtspunkte zu beachten:

Zunächst ist festzustellen, ob und in welcher Höhe das ausländische Unternehmen langfristige verzinsliche Fremdmittel aufgenommen und ob und in welcher Höhe es nach ihrer Aufnahme der Zweigniederlassung in Form von Dotationskapital oder in Darlehnsform Mittel zugewiesen hat. Sodann ist zu prüfen, ob und inwieweit diese Zuweisungen an die Filiale aus den aufgenommenen Fremdmitteln (der Anleihe) des Unternehmens stammen. Dies kann auch dann anzunehmen sein, wenn in verstärktem Masse buchmäßig im Stammhaus geführte Vermögensstücke der Filiale dienen.

Allein die Tatsache, daß in Höhe der Anleihe Dotationskapital oder Darlehnsmittel vom Stammhaus an die Zweigniederlassung geflossen sind, würde für den Nachweis, daß die Anleihe ausschließlich für Zwecke der Filiale aufgenommen worden sei und ihr diene, nicht genügen, da nicht ohne weiteres angenommen werden kann, daß die zugewiesenen Mittel ausschließlich aus der vom Gesamtunternehmen (Stammhaus) aufgenommenen Anleihe, nicht aber aus dem im Stammhaus arbeitenden Eigenkapital stammen. Vielmehr müßte die ausschließliche Zweckbestimmung einer Anleihe allein für die Belange einer Zweigniederlassung im einzelnen nachgewiesen werden. läßt sich ein solcher Nachweis nicht führen, bestehen aber ebensowenig Anhaltspunkte für die Annahme, daß eine langfristige Anleihe ausschließlich für die Zwecke des ausländischen Stammhauses (unter Ausschluß der Zweigniederlassung) verwendet wird, so kommt eine anteilmäßige Aufteilung der Schuld und der entsprechenden Zinsen zwischen dem Stammhaus und der inländischen Zweigniederlassung in Betracht.

Bei Gründung einer Kapitalgesellschaft mit Zweigniederlassung würde es naheliegen, den Anteil der letzteren an einer langfristigen Schuld der Gesellschaft nach dem Verhältnis des der Filiale gewidmeten Vermögens zu dem gesamten Vermögen der Gesellschaft (vor Abzug der Schuld) zu errechnen. Dabei ist darauf zu achten, daß die Bewertung der untereinander verglichenen Vermögen möglichst nach den gleichen Maßstäben erfolgt. In diesem Fall wird regelmäßig auch das Verhältnis zwischen Eigenkapital und Fremdkapital (Kapitalspiegel) in der Filiale das gleiche sein wie im Gesamtunternehmen und in der Hauptniederlassung. Nimmt das Gesamtunternehmen in späterer Zeit weitere Schulden auf, so wird von Fall zu Fall zu prüfen sein, ob bei Vornahme weiterer Zuweisungen an die Zweigniederlassung auch dann in Zweifelsfällen nach dem erwähnten Vermögensvergleich oder nach anderen Aufteilungsmaßstäben zu verfahren ist.

Wird danach die aufgenommene Schuld vom Finanzamt ganz oder zum Teil der Zweigniederlassung zugerechnet, so besteht im allgemeinen kein Anlaß, bei der steuerlichen Gewinnermittlung für spätere Jahre von dieser Entscheidung abzugehen. Insbesondere wird man bei späteren Zuwendungen an die Filiale, die nicht in zeitlichem Zusammenhang mit einer Kreditaufnahme des Unternehmens stehen, in der Regel unterstellen können, daß sie aus den Eigenmitteln des Stammhauses gewährt werden.

Entscheidend für die Durchführung einer zutreffenden Berechnung sind in jedem Fall hinreichend genaue Angaben, insbesondere über die Zusammensetzung des Vermögens des ausländischen Gesamtunternehmens, über die Bewertung dieses Vermögens, über Höhe, Charakter und Verwendung der aufgenommenen langfristigen Schulden und über die finanziellen Beziehungen des Stammhauses zu der Zweigniederlassung. Eine Mitwirkung des Steuerpflichtigen durch Gewährung von Einsicht in alle erforderlichen Unterlagen ist Voraussetzung der Anerkennung des Anteils einer inländischen Zweigniederlassung an einer Schuld des Gesamtunternehmens gegenüber einem Dritten.

V. Der Senat ist der Auffassung, daß die vom Finanzgericht und auch vom Finanzamt angewandten Schätzungsmethoden und die ihnen zugrunde liegenden tatsächlichen Unterlagen nach den dargelegten Grundsätzen einer überprüfung bedürfen. Insbesondere wird festzustellen sein, ob und inwiefern die Obligationenanleihe von 12 Mio sfrs. im Zeitpunkt ihrer Aufnahme in das Betriebsvermögen der Z. geflossen und bei dessen Berechnung zu berücksichtigen ist, ferner, ob Anlaß besteht, das so gewonnene Aufteilungsverhältnis auf Grund späterer Ereignisse zu verändern.

Bei dieser Gelegenheit wird das Finanzgericht, das die Berufung in vollem Umfang als unbegründet zurückgewiesen hat, den Gewinn der Bfin. gegebenenfalls um den vom Finanzamt im Schriftsatz vom 2. Januar 1962 eingeräumten Betrag von 33 428,40 DM zu kürzen haben.

 

Fundstellen

Haufe-Index 411733

BStBl III 1966, 24

BFHE 1966, 69

BFHE 66, 24

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