BFH VIII R 66/74
 

Leitsatz (amtlich)

1. Die Klage auf Feststellung der Nichtigkeit der Ausfertigung eines einheitlichen Steuerbescheides richtet sich nicht gegen einen Verwaltungsakt.

2. Die Unwirksamkeit eines Steuerbescheides wegen fehlerhafter Zustellung kann mit der Feststellungsklage geltend gemacht werden.

 

Normenkette

AO § 91 Abs. 1, § 210 Abs. 2; FGO § 41; VwZG § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) und ihr Bruder sind Miterben zu 1/2 nach ihrer 1971 verstorbenen Mutter. Der Einkommensteuerbescheid 1971 vom 5. November 1973, mit dem der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) die Einkommensteuer der Erblasserin festsetzte, war nach der in den Akten befindlichen Urschrift gerichtet:

"An die

Erben der Frau E K

P K/H A

zu Händen von Herrn P K"

Die P K zugestellte Ausfertigung enthielt die Bezeichnung der Erben "P K/H A" nicht.

Gegen diesen Bescheid - den das FA auch als gegenüber der Klägerin wirksam ergangen ansah - ließ die Klägerin durch ihren Bevollmächtigten Einspruch einlegen. Sie hielt den Einkommensteuerbescheid wegen Bekanntgabe "an einen nicht exakt bezeichneten Personenkreis" für nichtig. Der Bevollmächtigte wies in seinem Einspruchsschreiben darauf hin, daß "alle Verfügungen und Entscheidungen, auch eine Erledigung nach § 94 i. V. m. § 248 Abs. 2 AO" ihm bekanntzugeben bzw. ihm zu übersenden seien. Er bezog sich dabei auf eine "Prozeßvollmacht". die ihn auch zur Durchführung des Vorverfahrens berechtigte. Darüber hinaus lag dem FA eine "allgemeine Vollmacht" vor, die den Bevollmächtigten "zur rechtsverbindlichen Vertretung vor allen Finanzbehörden ..." berechtigte.

Auf diesen Einspruch hin sandte das FA dem Bevollmächtigten der Klägerin eine Abschrift des Bescheides vom 5. November 1973 zu. Diese war - unter dem Datum vom 6. Dezember 1973 - gerichtet:

"An die

Erben der Frau E K

P K/H A

zu Händen von Frau H A

A, X-Straße 5/I."

Die Abschlußzahlungen wurden jeweils zum 8. Dezember 1973 fällig gestellt. Der dagegen gerichteten Beschwerde der Klägerin vom 8. Dezember 1973 hat das FA mit Schreiben vom 22. Januar 1974 durch Festsetzung der Fälligkeit der von der Klägerin angeforderten Abschlußzahlungen auf den 9. Januar 1974 abgeholfen.

Mit Klage vom 9. Dezember 1973 - hinsichtlich des Bescheides vom 6. Dezember 1973 - und vom 21. Januar 1974 - hinsichtlich des Bescheides vom 5. November 1973 - begehrte die Klägerin die Feststellung der Nichtigkeit dieser Bescheide.

Der Bescheid vom 6. Dezember 1973 sei nichtig, weil er nicht an die in ihm benannte Adresse, sondern - zusammen mit anderen, die Miterben und den Vater der Klägerin betreffenden Schriftstücken - an den Bevollmächtigten geschickt worden sei. Einen Vermerk "zu Händen des Bevollmächtigten" trage der Bescheid nicht. Die Zustellung an den Bevollmächtigten sei auch durch den Umfang der ihm erteilten Vollmacht nicht gedeckt. Die Nichtigkeit des Bescheides vom 5. November 1973 müsse sie auch weiterhin geltend machen, weil das FA mit Schreiben vom 30. Januar 1974 die fällige Abschlußzahlung und die angefallenen Säumniszuschläge angemahnt habe. Der Bescheid war gerichtet:

"An die Erben der Frau E K

Frau H A und Herrn P K

zu Händen Herrn P K

A, X-Straße 41"

Das FG wies die - gemäß § 73 Abs. 1 FGO zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbundenen - Klagen ab. Es hielt die auf Feststellung der Nichtigkeit des Bescheides vom 5. November 1973 gerichtete Klage für unzulässig, weil die Klägerin - nach Erlaß des Bescheides vom 6. Dezember 1973 - kein berechtigtes Interesse an einer solchen Feststellung habe. Die Klage auf Feststellung der Nichtigkeit des Bescheides vom 6. Dezember 1973 sei unbegründet, weil dieser keine offenkundig schweren Mängel aufweise.

Mit der Revision beantragt die Klägerin, die Vorentscheidung aufzuheben und ihren Klagen stattzugeben. Sie rügt Verletzung formellen (§§ 73, 41 FGO) und materiellen Rechts (§§ 91 Abs. 1 AO, 8 Abs. 1 VwZG - sowie Verletzung der Grundordnung des Verfahrens). Sie will festgestellt haben, daß die beiden Einkommensteuerbescheide vom 5. November 1973 und 6. Dezember 1973 keinerlei Rechtswirkungen haben und diese Bescheide deshalb insbesondere auch nicht Grundlagen für Leistungsgebote, Mahnungen und Säumniszuschläge sein können.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

I. Die Verfahrensrüge ist nicht begründet. Nach § 73 Abs. 1 Satz 1 FGO kann das Gericht durch Beschluß mehrere bei ihm anhängige Verfahren zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbinden. Der Verbindungsbeschluß ist eine prozeßleitende Verfügung des FG, die der Senat im Revisionsverfahren grundsätzlich nicht nachprüfen kann. Solche Anordnungen begründen nur dann einen Verfahrensmangel im Sinne von § 118 Abs. 3 FGO, wenn das FG sie willkürlich, also ohne sachlich vernünftigen Grund, erlassen hat oder wenn der Steuerpflichtige dadurch prozessual in der Wahrnehmung seiner Rechte behindert wird (vgl. Urteil des BFH vom 23. Februar 1968 VI 325/65, BFHE 91, 67, BStBl II 1968, 289). Im Streitfall war die Verbindung zweckmäßig. Der Beschluß verstößt nicht gegen das Recht des Klägers auf Gehör. Das FG hatte einen Vorbescheid erlassen. In der beantragten mündlichen Verhandlung hatte die Klägerin ausreichend Gelegenheit, ihren Rechtsstandpunkt darzulegen.

II. Die Klage auf Feststellung der Nichtigkeit des "Einkommensteuerbescheides vom 6. Dezember 1973" ist nicht begründet. Die Feststellungsklage muß sich gegen einen Verwaltungsakt richten (§ 41 Abs. 1 FGO). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt.

1. Der "Bescheid" vom 6. Dezember 1973 ist nur eine Abschrift des Einkommensteuerbescheides vom 5. November 1973, mit der das FA diesen Bescheid auch der Klägerin gegenüber bekanntgab. Diese Abschrift enthält als zweite Ausfertigung des am 5. November 1973 erlassenen Steuerbescheides selbst keine - auch keine wiederholende - Regelung des zwischen den Beteiligten bestehenden Steuerrechtsverhältnisses.

Gemäß § 210 Abs. 2 AO ist es, wenn zur Entrichtung einer Steuer mehrere Gesamtschuldner verpflichtet sind, zulässig, gegen die Gesamtschuldner einen einheitlichen Steuerbescheid zu erlassen, der mehreren Steuerfestsetzungen in einer Urkunde zusammenfaßt (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 24. November 1967 III 2/63, BFHE 91, 1, BStBl II 1968, 163; vom 13. August 1970 IV 48/65, BFHE 100, 171, BStBl II 1970, 839; vom 23. Juni 1971 I B 16/71, BFHE 103, 24, BStBl II 1971, 730; weitere Nachweise bei Woerner, BB 1967, 241). Die Klägerin und ihr Bruder sind als Erben Steuerschuldner (§ 8 Abs. 1 StAnpG) und damit Gesamtschuldner (§§ 8 Abs. 2 Satz 1, 7 Abs. 1 StAnpG, 2058 BGB) geworden. Als solche sollten sie auch zur Einkommensteuer herangezogen werden: Der Bescheid war - wie die in den Akten befindliche Urschrift ausweist - an beide Miterben gerichtet, also auch für die Klägerin bestimmt. Der Wille des FA zur Bekanntgabe dieses Bescheides ist mit der Zustellung an einen der Miterben hinreichend zum Ausdruck gelangt. Der Bescheid ist damit als einheitlicher Bescheid i. S. von § 210 Abs. 2 AO und nicht nur als gesonderter Bescheid gegenüber dem Bruder der Klägerin entstanden (vgl. dazu z. B. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1956 III 233/55 S, BFHE 64, 62, BStBl II 1957, 23; vom 24. November 1967 III 38/63, BFHE 91, 13, BStBl II 1968, 131; vom 14. September 1971 VIII 12/65, BFHE 103, 388, BStBl II 1972, 54; vgl. Becker-Riewald-Koch, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 7 StAnpG Anm. 3 Abs. 4). Die tatsächliche Bekanntgabe durch die gemäß § 211 Abs. 3 und § 91 Abs. 1 Satz 3 AO erforderliche Zustellung des in den Akten befindlichen Bescheides an den Betroffenen ist für die Entstehung des Verwaltungsakts nicht erforderlich (vgl. zuletzt BFH-Urteile vom 26. Juli 1974 III R 94/73, BFHE 113, 164, BStBl II 1974, 725; vom 8. Februar 1974 III R 27/73, BFHE 111, 453, BStBl II 1974, 367; Becker-Riewald-Koch, a. a. O., § 93 AO Anm. 1 Abs. 1, § 91 AO Anm. 1 Abs. 5; zu den Voraussetzungen des Entstehens von Verwaltungsakten vgl. im einzelnen Laubinger, Der Verwaltungsakt mit Doppelwirkung, 1967, 93 mit weiteren Nachweisen; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 91 AO Anm. 8/9). Sie ist nur Wirksamkeitsvoraussetzung (§ 91 Abs. 1 AO; für einheitliche Bescheide vgl. z. B. BFH-Beschluß vom 20. Januar 1972 I B 51/68, BFHE 104, 45, BStBl II 1972, 287). Sie kann zu verschiedenen Zeitpunkten erfolgen, wenn sich der Bescheid an mehrere Betroffene richtet und wegen fehlender Vollmacht eines einzelnen zur allseitigen Wirksamkeit der Zustellung an alle Betroffenen bedarf; eine unterlassene Bekanntgabe kann jederzeit nachgeholt werden.

2. Die Abschrift vom 6. Dezember 1973 ist auch kein Abhilfebescheid zur Erledigung des von der Klägerin eingelegten Einspruchs, über dessen Zulässigkeit und Begründetheit der Senat nicht zu entscheiden braucht. Ebensowenig wie zur Richtigstellung einer fehlerhaften Ausfertigung der Urschrift eines Steuerbescheides ein Änderungsbescheid erforderlich ist (vgl. BFH-Urteil vom 17. März 1964 I 345/61 U, BFHE 79, 309, BStBl III 1964, 343; BFH-Urteil III R 94/73), ist ein solcher zur erstmaligen Bekanntgabe notwendig. Der von der Klägerin mit ihrem Einspruch gerügte inhaltliche Mangel des Steuerbescheides - die fehlende namentliche Benennung der Miterben als der Steuerschuldner, an die der Bescheid gerichtet ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 29. November 1972 II R 42/67, BFHE 108, 257, BStBl II 1973, 372, mit weiteren Nachweisen; Tipke-Kruse, a. a. O., § 91 AO Anm. 14: evidenter Mangel im Inhalt, der zur Nichtigkeit des Bescheides führt) - ist in der in den Akten befindlichen Urschrift (Berechnungsbogen) nicht enthalten. Diese Urschrift ist der Steuerbescheid; auf sie allein kommt es deshalb an (vgl. BFH-Urteile III R 94/73; vom 1. März 1974 VI R 253/70, BFHE 111, 457, BStBl II 1974, 369; vom 7. November 1973 II 201/65, BFHE 111, 548, BStBl II 1974, 386).

III. Auch die Klage auf Feststellung der Nichtigkeit des Bescheides vom 5. November 1973 ist unbegründet.

1. Die Klage ist zulässig. Zwar setzt, wie sich aus § 41 Abs. 1 FGO ergibt, auch die Klage auf Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung voraus. Dieses Interesse entfällt, wenn der Rechtsschein einer verbindlichen Regelung beseitigt ist, den ein nichtiger Verwaltungsakt zur Folge hat. Die an die Klägerin gerichtete und adressierte Ausfertigung des einheitlichen Bescheides vom 5. November 1973 enthält die Mängel der dem Miterben zugegangenen Ausfertigung nicht mehr. Die von der Klägerin im Rahmen ihrer Feststellungsklage gegen den "Bescheid vom 6. Dezember 1973" geltend gemachten weiteren Mängel bei der Bekanntgabe und der Zustellung dieses Bescheides reichen jedoch zur Begründung eines Feststellungsinteresses aus. Denn sie lassen es als möglich erscheinen, daß gegenüber der Klägerin ein unwirksamer Verwaltungsakt vorliegt. Auch diese Unwirksamkeit kann mit der Feststellungsklage nach § 41 Abs. 1 FGO geltend gemacht werden. Diese Auslegung steht mit dem Wortsinn der Vorschrift in Einklang: Die Verwaltungsrechtslehre sieht vielfach auch den unwirksamen Verwaltungsakt als nichtig an (vgl. z. B. Jellinek, Verwaltungsrecht, 3. Aufl., 1931, S. 268, 269; Urteil des BGH vom 15. November 1951 III ZR 21/51, BGHZ 4, 10 ff., 20, mit weiteren Nachweisen; von Turegg-Kraus, Lehrbuch des Verwaltungsrechts, 4. Aufl., 1962, S. 141; Forsthoff, Verwaltungsrecht, 10. Aufl., 1973, S. 225 ff., 239; Wolff-Bachof, Verwaltungsrecht, Bd. I, 9. Aufl., 1974, S. 395, ordnet ihn den (Noch-) Nichtakten zu; vgl. z. B. Klinger, Verwaltungsgerichtsordnung, 2. Aufl., 1964, S. 207; Eyermann-Fröhler, Verwaltungsgerichtsordnung, Kommentar, G. Aufl., 1974, Anhang zu § 42 Anm. 8; v. Wallis-List in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 231 AO Anm. 8). Für die Zulässigkeit einer Feststellungsklage mit dem Ziel, einen einheitlichen Steuerbescheid für unwirksam zu erklären, spricht auch der Zweck der in § 41 Abs. 1 FGO getroffenen Regelung. Sie soll es ermöglichen, das Fehlen einer verbindlichen Regelung durch Verwaltungsakt klarzustellen und den entstandenen Rechtsschein ohne Bindung an Anfechtungsfristen zu beseitigen (vgl. z. B. Eyermann-Fröhler, a. a. O., § 43 Anm. 18 ff. mit Hinweisen auf die Gesetzesmaterialien). Dieses Bedürfnis besteht auch bei unwirksamen Steuerbescheiden, wenn sie an mehrere Steuerschuldner gerichtet, aber nur einem der Betroffenen bekanntgegeben worden sind. Sie können nicht mehr als bloße Verwaltungsinterna angesehen werden. Die Interessenlage ist hier im wesentlichen die gleiche wie bei bekanntgegebenen, im engeren Sinne nichtigen Steuerbescheiden. Unerheblich ist, ob eine Anfechtungsklage möglich oder - mangels Beschwer - nicht zulässig ist.

2. Die Klage ist aber nicht begründet. Der Bescheid vom 5. November 1973 ist auch der Klägerin gegenüber wirksam geworden. Er ist ihr durch Zustellung an ihren Bevollmächtigten bekanntgegeben worden.

a) Der Steuerbescheid war dem Bevollmächtigten zuzustellen, weil dem FA eine schriftliche Vollmacht vorlag (§ 8 Abs. 1 Satz 2 VwZG). Aus dieser war ersichtlich, daß der Bevollmächtigte die Klägerin in allen steuerrechtlichen Angelegenheiten vertreten sollte.

b) Der Bevollmächtigte hat den Bescheid in einem an ihn adressierten Briefumschlag erhalten. Das Fehlen eines Zusatzes "zu Händen des Bevollmächtigten" auf dem Bescheid ist unschädlich. Insoweit liegt kein Mangel des Bescheides selbst vor. Aus diesem ergibt sich mit der als Voraussetzung für die Entstehung eines Verwaltungsaktes nötigen Eindeutigkeit, daß die Klägerin als Steuerschuldnerin in Anspruch genommen und der einheitliche Bescheid an sie bekanntgegeben werden sollte. Sind diese Voraussetzungen gegeben, so bestimmt sich nach Zustellungsrecht, wie und an wen zur wirksamen Bekanntgabe zugestellt werden muß (vgl. z. B. BFH-Urteil III R 27/73 mit weiteren Nachweisen). Mögliche Fehler bei der Zustellung sind gemäß § 9 Abs. 1 VwZG geheilt, weil der Bevollmächtigte als Zustellungsadressat, dem das Schriftstück formell mit Wirkung für und gegen den Bekanntgabeadressaten zu übergeben war, den Bescheid nachweislich erhalten hat. Damit sind - vom Lauf der in § 9 Abs. 2 VwZG genannten gerichtlichen Fristen abgesehen, die im Streitfall keine Bedeutung haben - alle Zustellungsmängel geheilt und der Verwaltungsakt wirksam geworden (BFH-Beschluß vom 3. Oktober 1972 VII B 152/70, BFHE 107, 163, BStBl II 1973; 84; Urteil des BSG vom 29. Juni 1972 2 RU 62/70, NJW 1972 S. 2103; vgl. auch Urteil des BVerwG vom 16. Dezember 1970 VI C 61.66, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 237.2, § 190 LGB Nr. 1, und BGH-Urteil vom 10. Juni 1955 V ZR 72/54, BGHZ 17, 348).

Mit diesem Ergebnis stimmt die Vorentscheidung überein.

IV. Wenn die Klägerin sich für die Notwendigkeit der Klagen auf die Zahlungsfrist für die Abschlußzahlung beruft, dann beachtet sie dabei nicht, daß das FA diese Frist angemessen verlängert hat. Hinweise der Klägerin auf Entscheidungen des IV. Senats des BFH führen zu keiner anderen Beurteilung des vorliegenden Falles, weil jene Entscheidungen anders gelagerte Sachverhalte betrafen. Unerheblich für die Entscheidung des Streitfalles ist schließlich, wie das FA dem Miterben der Klägerin gegenüber verfahren ist.

 

Fundstellen

Haufe-Index 71926

BStBl II 1976, 606

BFHE 1977, 36

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