BFH Urteil vom 24.02.1972 - IV R 4/68

Leitsatz (amtlich)

Die im Warenanschaffungsbereich entstehenden Reisekosten gehören in der Regel zu den nicht aktivierungsfähigen Verwaltungsgemeinkosten und damit zu den laufenden Betriebsausgaben.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1

Tatbestand

Streitig war bei der einheitlichen Gewinnfeststellung 1961 der Revisionsbeklagten, einer OHG, die Zulässigkeit der Erhöhung der Warenanschaffungskosten um anteilige Reisekosten in Höhe von 1 639 DM.

Die OHG betrieb den Handel mit gebrauchten Möbeln, Silbergegenständen, Gebrauchsporzellan und Antiquitäten. Ihre Gesellschafter und ihre Angestellten unternahmen regelmäßig, so auch im Streitjahr, Orientierungs- und Einkaufsreisen ins Ausland, besonders nach Großbritannien, Frankreich und Italien; die Reisekosten behandelte die OHG als laufende Betriebsausgaben.

Der Revisionskläger (FA) sah diese Aufwendungen als aktivierungspflichtige Warenanschaffungskosten an und erhöhte die von der OHG zum 31. Dezember 1961 ausgewiesenen Buchwerte der vorhandenen Waren pauschal um 5 v. H. Gegen diese Erhöhung von 1 639 DM wandte sich die OHG nicht der Höhe, sondern nur dem Grunde nach, weil sie in diesen Reisekosten Verwaltungsgemeinkosten und nicht Einzelkosten der Anschaffung sah. Das Einkaufsergebnis sei bei diesen Reisen nicht vorhersehbar gewesen. Die Reisen seien auch dann zur Orientierung notwendig gewesen, wenn sich dabei keine Gelegenheit zum Einkauf ergeben habe oder die Reiseaufwendungen im Verhältnis zum Wert der eingekauften Waren in einem Mißverhältnis gestanden hätten.

Die Klage hatte Erfolg. Das FG machte einen Unterschied bei der Beurteilung von Einkaufsreisen je nachden, ob sie dem Erwerb ganz bestimmter, im voraus festgelegter Waren oder der allgemeinen Orientierung mit der Möglichkeit oder der mehr oder weniger sicheren Aussicht zum Erwerb von Waren gedient hätten. Nur im ersten Fall könnten die Reisekosten zu den Anschaffungskosten der Waren gerechnet werden. Im übrigen verstoße die Heranziehung eines prozentualen Anteils der gesamten im Kalenderjahr angefallenen Reisekosten zu den Anschaffungskosten der am Bilanzstichtag vorhandenen Waren gegen den Grundsatz der Einzelbewertung. Danach komme, selbst wenn man solche Reiseaufwendungen mit dem FA zu den Anschaffungskosten rechnen wollte, nur eine Aktivierung bei denjenigen einzelnen Waren in Betracht, bei deren Erwerb tatsächlich solche Aufwendungen angefallen seien. Das würde aber besonders in den Fällen zu wirtschaftlich ungerechtfertigten Ergebnissen führen, in denen hohe Reisekosten beim Einkauf weniger geringwertiger Waren angefallen seien.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision des FA ist nicht begründet.

Es entspricht feststehender Rechtsprechung, daß die allgemeinen Verwaltungsgemeinkosten auch dann nicht zu den Anschaffungskosten des Umlaufsvermögens gehören, wenn sie im Anschaffungsbereich entstehen, z. B. die Löhne und die Mieten, die durch die mit dem Wareneinkauf beschäftigten Arbeitnehmer anfallen (Gutachten des RFH Gr. S. D 7/38 vom 4. Februar 1939, RStBl 1939, 321). Andererseits fallen unter den Begriff der aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten einer Ware alle Aufwendungen, die der Kaufmann für diese Ware machen muß, um sie in seine eigene wirtschaftliche Verfügungsgewalt zu überführen. Die Anschaffungskosten einer Ware beschränken sich also nicht auf den reinen Kaufpreis, sondern es gehören dazu auch Aufwendungen, die für Nebenkosten in engem Zusammenhang mit dem Erwerb einer bestimmten Ware stehen, so daß es dann wirtschaftlich gerechtfertigt erscheint, sie aus dem Bereich der Gemeinkosten herauszunehmen und dem Erwerbsvorgang bestimmter Waren zuzurechnen (Urteil des BFH VI R 6/67 vom 24. Mai 1968, BFH 92, 400, BStBl II 1968, 574). Von diesen Erwägungen ausgehend weist der BFH im Gutachten I D 1/58 S vom 26. Januar 1960, BFH 70, 508, BStBl III 1960, 191, auf das sich das FA in erster Linie beruft, darauf hin, daß zu den aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten einer Ware auch die Kosten eines Vertreters oder eines beauftragten Angestellten gehören könnten, der z. B. im Ausland Wolle oder sonstige Rohstoffe einkaufe.

Wie schwierig diese Grundsätze die Abgrenzung der als laufende Betriebsausgaben abzugsfähigen Verwaltungsgemeinkosten von den bestimmten Waren zurechnungspflichtigen Anschaffungsnebenkosten machen, zeigt auch das BFH-Urteil I 219/63 vom 31. Juli 1967 (BFH 90, 128, BStBl II 1968, 22), das sich mit der Behandlung der Warentransportkosten befaßt. Danach sollen Löhne, die beim Transport, Ausladen, Umladen oder erstmaligen Einlagern von gekaufter Ware anfallen, im allgemeinen auch dann, wenn ihr Umfang für eine bestimmte Menge von Waren leicht feststellbar und zurechenbar wäre, zu den Gemeinkosten gehören, wenn sie im eigenen Beschaffungsbereich des Unternehmens anfallen, d. h. für eigene Arbeitnehmer und eigene Fahrzeuge aufgewendet werden. Etwas anderes soll dann gelten, wenn diese Transportkosten und Transportlöhne durch die Inanspruchnahme fremder Unternehmer entstehen und den einzelnen Waren im Wege der Aufteilung anteilsmäßig zugerechnet werden können.

Es kann dahingestellt bleiben, ob diese Unterscheidung und unterschiedliche Behandlung von Transportkosten, je nachdem ob sie im betrieblichen Eigenbereich des Unternehmers oder durch die Heranziehung fremder Unternehmer anfallen, immer zu wirtschaftlich berechtigten und verständlichen Ergebnissen führen. Der erkennende Senat stimmt jedenfalls den grundsätzlichen Überlegungen dieser Entscheidung insoweit zu, als solche Aufwendungen auf dem Gebiet der im Zusammenhang mit dem Erwerb von Umlaufsvermögen entstehenden Nebenkosten im allgemeinen den Verwaltungsgemeinkosten zuzurechnen sind, wenn sie im eigenen Beschaffungsbereich des Unternehmens anfallen. Würde man für den Beschaffungsbereich des Unternehmens eine andere Auffassung vertreten, so würde es sehr schwierig sein, den Beschaffungsbereich von dem sonstigen Bereich der allgemeinen Verwaltung abzugrenzen und innerhalb des Beschaffungsbereichs die Aufwendungen auszuscheiden, die nach Zeit und Menge dem Erwerb bestimmter Waren nicht zugerechnet werden können und deren Zusammenhang mit einem bestimmten Erwerb auch so lose ist, daß ihre Behandlung als Warenanschaffungskosten wirtschaftlich nicht gerechtfertigt erscheint. Obwohl z. B. sich die Geschäftsleitung auch mit dem Wareneinkauf beschäftigen muß oder durch die Unterhaltung eines besonderen Einkaufsbüros, sei es am Sitz des Unternehmens, sei es in einem bestimmten Einkaufsgebiet, etwa im Inland oder Ausland, Raummieten und Löhne anfallen, so erscheint es doch nicht vertretbar, die Löhne für die Geschäftsleitung oder die Raummieten und Löhne für den Beschaffungsbereich des Unternehmens durch eine verhältnismäßige und pauschale Aufteilung als Anschaffungskosten der im Laufe des Wirtschaftsjahrs gekauften Waren anzusehen.

Geht man von diesen Grundsätzen bei der Behandlung von Reisekosten aus, die im Anschaffungsbereich von Waren entstehen, so fehlt es an einem betriebswirtschaftlich einleuchtenden Grund, zwischen anderen im Anschaffungsbereich anfallenden Nebenkosten, z. B. den Transportkosten oder den unmittelbaren Mietaufwendungen, und den Reisekosten einen grundsätzlichen Unterschied zu machen. Wenn nach dem bezeichneten BFH-Urteil I 219/63 die unmittelbar durch die Anlieferung von Waren entstandenen Löhne für Arbeitnehmer des Unternehmens nicht zu den Einzelkosten der Warenbeschaffung gerechnet werden, so erscheint es erst recht nicht gerechtfertigt, allgemein die im Anschaffungsbereich entstandenen Reisekosten den aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten der Waren zuzurechnen. Denn während die bezeichneten Transportkosten durch pauschale und verhältnismäßige Aufteilung ziemlich leicht und sicher den Anschaffungskosten der angelieferten Waren zurechenbar wären, ist das in der Regel bei Reisekosten im Anschaffungsbereich deshalb schwieriger und schwerer betriebswirtschaftlich zu rechtfertigen, weil die im Anschaffungsbereich anfallenden Reisen nicht in einem wirtschaftlich zutreffenden Verhältnis zu den angeschafften Waren zu stehen brauchen. Das FG weist deshalb mit Recht darauf hin, daß die gleiche Ware teils ohne Reisekosten teils im Zusammenhang mit verhältnismäßig hohen Reisespesen erworben sein kann, daß aber die vom FA durchgeführte pauschale und prozentuale Verteilung der allein im Anschaffungsbereich angefallenen Reisekosten unabhängig davon, bei welchen Waren solche Aufwendungen tatsächlich angefallen sind, mit dem Grundsatz der Einzelbewertung, der auch für gleichartige Waren gilt, schwer vereinbar ist.

Nun hat allerdings der BFH im bezeichneten Gutachten I D 1/58 S, auf das sich das FA stützt, nebenbei und ohne nähere Vertiefung des Problems der Reisekosten im Warenanschaffungsbereich erklärt, daß z. B. die Kosten eines Angestellten, der mit dem Einkauf von Wolle oder anderen Rohstoffen im Ausland beauftragt sei, zu den aktivierungspflichtigen Warenanschaffungskosten gehörten. Es ist aus diesem Hinweis nicht ersichtlich, welche Kosten eines solchen Einkaufs gemeint sind, ob der Hinweis sich also auf anteilige Löhne oder nur auf die eigentlichen Reisekosten (Unterkunft und Verpflegung) bezieht. Dem erkennenden Senat erscheint es in der Regel nicht gerechtfertigt, die im betrieblichen Beschaffungsbereich anfallenden allgemeinen reinen Reisekosten anders als andere Aufwendungen des unmittelbaren Beschaffungsbereichs zu behandeln. Wenn z. B. ein inländischer Unternehmer in einem anderen Erdteil ein Einkaufsbüro unterhält, weil sich in diesem Erdteil die Unterhaltung eines solchen Büros lohnt, in einem anderen Erdteil aber regelmäßig vom Sitz des Unternehmens aus einen Angestellten zum Wareneinkauf entsendet, so ist nicht einzusehen, warum die zuletzt bezeichneten Reisekosten betriebswirtschaftlich und bilanzmäßig anders zu behandeln seien als die unmittelbar durch das Einkaufsbüro veranlaßten Aufwendungen, wie Miete und Löhne der dort beschäftigten Arbeitnehmer, die bei einem höheren Wareneinkauf zu wesentlich niedrigeren Reisekosten führen. Würde man aber alle durch das Einkaufsbüro veranlaßten Aufwendungen zu den aktivierungspflichtigen Einzelkosten der Waren rechnen, so müßte das auch für die am Sitz des Unternehmens im Inland bestehenden Beschaffungsbereiche geschehen, was mit dem Grundsatz der Einzelbewertung und der Nichtzurechnung von Verwaltungsgemeinkosten zu den Anschaffungskosten der Ware nicht vereinbar wäre.

Diese Überlegungen führen den Senat zu dem Ergebnis, daß grundsätzlich im Warenanschaffungsbereich anfallende Reisekosten zu den nicht aktivierungspflichtigen Verwaltungsgemeinkosten gehören. Das gilt auch dann, wenn die Reise nur zur Anschaffung bestimmter Waren unternommen wird und bei Beginn der Reise nicht feststeht, in welchem Umfang zusätzliche Wareneinkäufe stattfinden werden. Ob eine Zurechnung von Reisekosten möglich ist, wenn die Reise ganz überwiegend der Besichtigung, der Beurteilung und dem Erwerb einer bestimmten Ware, im Antiquitätenhandel z. B. dem Kauf eines besonders wertvollen Stückes, dient und mit dieser Reise weder eine allgemeine geschäftliche Orientierung noch die Ermittlung weiterer Einkaufsmöglichkeiten beabsichtigt wird, braucht hier ebensowenig entschieden zu werden wie die Frage, ob die hier entwickelten Grundsätze auch allgemein auf den Erwerb von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens angewendet werden können.

Fundstellen

BStBl II 1972, 422

BFHE 1972, 549