Leitsatz (amtlich)

Wird während des Umbaus eines Einfamilienhauses dieses vom Eigentümer, wenn auch nur behelfsmäßig, zu Wohnzwecken weiter genutzt, so ist der Nutzungswert ohne Einschränkung nach § 21 a EStG zu ermitteln.

 

Normenkette

EStG 1977 § 21 Abs. 2, § 21a

 

Verfahrensgang

FG Hamburg

 

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), die bei der Einkommensteuer zusammenveranlagt werden, bewohnten als Mieter mit ihren drei minderjährigen Kindern seit dem Jahre 1968 ein 1936 errichtetes Einfamilienhaus. Mit Kaufvertrag vom 22. Oktober 1976 - Übergang des Nutzens und der Lasten am 1. Januar 1977 - erwarben die Kläger das Grundstück zum Preis von 191 500 DM. In dem Haus befanden sich im Erdgeschoß neben Bad und Küche zwei Wohnräume sowie im Obergeschoß drei Räume und auf dem Dachboden eine Dachkammer. Die Kläger ließen im Streitjahr die im Erdgeschoß angebaute Terrasse abbrechen und an deren Stelle einen 4,37 7,10 m großen Anbau für das Wohnzimmer errichten. Ferner wurden u. a. die alten Fenster durch neue ersetzt, einige Wände herausgebrochen und die Installation sowie die Heizkörper erneuert. Der Restwert der abgebrochenen Terrasse betrug 3 500 DM und der übrigen Abbruchteile 8 000 DM. Nach Darstellung der Kläger dauerten die Bauarbeiten von Mitte März bis Mitte September 1977. In diesem Zeitraum sei das Haus nur zu 1/5 bewohnbar gewesen. Die Kläger hätten einen Raum im Obergeschoß, die Kinder die Dachkammer benutzt. Die Küche habe lediglich als Kochgelegenheit gedient.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1977 errechneten die Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus diesem Objekt einen Werbungskostenüberschuß in Höhe von 35 408 DM. Dabei machten sie den wesentlichen Teil der Finanzierungskosten entsprechend dem Anteil und dem Zeitraum der Unbenutzbarkeit des Altbaus als Werbungskosten geltend. Ferner nahmen sie gleichermaßen anteilig Absetzungen für Abnutzung (AfA) für das Gebäude nach § 7 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und eine Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG in Anspruch. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) hielt dagegen die Regelung des § 21 a EStG uneingeschränkt für anwendbar. Das FA ließ - zum Teil erst in der Einspruchsentscheidung - außer Schuldzinsen bis zur Höhe des pauschal anzusetzenden Grundbetrags die im Zusammenhang mit dem Anbau geleisteten Geldbeschaffungskosten, erhöhte Absetzungen nach § 7 b Abs. 2 EStG für den Erweiterungsbau sowie solche für unstreitigen Modernisierungsaufwand gemäß § 82 a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) zum Abzug zu. Der Klage gab das Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1981, 455 veröffentlichten Urteil nur insoweit statt, als es in die Bemessungsgrundlage für die erhöhten Absetzungen nach § 7 b Abs. 2 EStG auch den Restwert der abgebrochenen Terrasse einbezog. Im übrigen stellte sich das FG wie das FA auf den Standpunkt, daß der Nutzungswert des Hauses auch während der Zeit des Umbaus ausschließlich nach § 21 a EStG und nicht teilweise durch Überschußrechnung zu ermitteln sei.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision machen die Kläger geltend, daß der Nutzungswert des Gebäudes teilweise nach § 21 Abs. 2 EStG zu ermitteln sei. Dies ergebe sich schon aus § 21 a Abs. 4 EStG. Diene das Grundstück teilweise eigenen oder fremden gewerblichen, beruflichen oder öffentlichen Zwecken, so vermindere sich der maßgebliche Einheitswert um den Teil, der bei einer Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen auf den gewerblich, beruflich oder öffentlich genutzten Teil des Grundstücks entfalle. Dasselbe gelte, wenn Teile des Einfamilienhauses zu Wohnzwecken vermietet seien. Entsprechendes müsse gelten, wenn Teile des Einfamilienhauses wegen des Umbaus nicht bewohnbar seien. Daß im Streitfall das Einfamilienhaus größtenteils nicht bewohnbar gewesen sei, ergebe sich ohne weiteres aus der Art der Umbaumaßnahmen und der Höhe der Umbaukosten. Insofern bedürfe es entgegen der Ansicht des FG keines Eindringens in die Intimsphäre der Bewohner. Die Familie der Kläger habe die "Wohnung" nur beibehalten können, weil sie sich auf das Äußerste eingeschränkt habe. Eine derartige Benutzung der Räume könne nicht als Wohnen im herkömmlichen Sinne bezeichnet werden. So hätte auch im Falle der Vermietung eine Miete angesichts einer derart eingeschränkten Nutzungsmöglichkeit der Räume nicht mehr verlangt werden können. Außerdem ergebe sich bereits aus dem Urteil des Reichsfinanzhofs vom 10. März 1938 IV 298/37 (RStBl 1938, 528) zu § 2 Abs. 1 der Verordnung über die Bemessung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus (EinfHausV), daß nur das, was als Wohnung tatsächlich genutzt werde, bei der Errechnung des Grundbetrages zu berücksichtigen sei. Der Bundesfinanzhof (BFH) sei dieser Auffassung unter Hinweis auf Sinn und Zweck des § 21 Abs. 2 EStG gefolgt. Auf das Urteil des BFH vom 26. August 1975 VIII R 120/72 (BFHE 117, 54, BStBl II 19 76, 9) werde hingewiesen.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuer 1977 auf 56 426 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Der Senat tritt der Rechtsauffassung des FG bei.

Die pauschalierte Ermittlung des Nutzungswerts gemäß § 21 a EStG ist immer dann anzuwenden, wenn der Tatbestand des § 21 Abs. 2 1. Alternative EStG bei einer Wohnung in einem Einfamilienhaus verwirklicht ist (Urteil des BFH vom 7. Dezember 1982 VIII R 153/81, BFHE 138, 180, BStBl II 1983, 627 , 628). Eine Wohnung i. S. des § 21 Abs. 2 EStG bildet im allgemeinen eine Zusammenfassung von Räumen, die die Führung eines selbständigen Haushalts ermöglicht (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1982 VIII R 166/80, BFHE 139, 23, BStBl II 1983, 660 , 662, m. w. N.). Danach ist eine Wohnung nur gegeben, wenn auch eine Küche oder Kochgelegenheit vorhanden ist. Diese Voraussetzungen sind nach den rechtsfehlerfreien Ausführungen des FG erfüllt, da die Kläger ihren Haushalt in dem Einfamilienhaus auch während der Baumaßnahmen beibehalten haben. Nach ihrem eigenen Vorbringen konnten sie trotz der Bauarbeiten in ihrem Haus jedenfalls zwei Räume bewohnen und die Küche als Kochstelle nutzen. Der Begriff der Nutzung zu Wohnzwekken ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH weit zu fassen (vgl. z. B. Urteil vom 10. August 1972 VIII R 82/71, BFHE 106, 543, BStBl II 1972, 883 ). Auf die Art und Weise der Nutzung kommt es grundsätzlich nicht an.

Hier handelt es sich unstreitig um ein Einfamilienhaus i. S. des § 75 Abs. 5 des Bewertungsgesetzes (BewG). Da es die Kläger im gesamten Streitjahr - wenn auch z. T. eingeschränkt - zu Wohnzwecken genutzt haben, ist, wie das FG zutreffend ausführt, der Nutzungswert gemäß § 21 a EStG zu ermitteln. Nach dieser Vorschrift ist der Nutzungswert zwingend mit einem Bruchteil des Einheitswerts anzusetzen, ohne daß zu prüfen wäre, welchen Nutzungswert die Wohnung tatsächlich hat. Der Nutzungswert des eigengenutzten Einfamilienhauses wird vielmehr vom Gesetz unwiderlegbar unterstellt (vgl. auch Urteil des FG Düsseldorf vom 14. Oktober 1981 XV 294/77 E, EFG 1982, 296).

Wie der VIII. Senat des BFH bereits zur EinfHausV entschieden hat (Urteil vom 30. Januar 1979 VIII R 130/74, BFHE 127, 367, BStBl II 1979, 431 ), kann die Anwendung der Pauschalierungsregelung für Einfamilienhäuser nur dann entfallen, wenn das Gebäude wegen der Bauarbeiten geräumt wird. Im Rahmen des § 21 a EStG 1974 kommen dieselben Grundsätze zum Tragen. Eine nur vorübergehende Unbenutzbarkeit eines Teils des Einfamilienhauses muß nach dem Sinn und Zweck der Pauschalierung deshalb - anders als in dem Fall in BFHE 127, 367, BStBl II 1979, 431 - unberücksichtigt bleiben. Das FG hebt zutreffend kaum überwindbare Schwierigkeiten der Sachverhaltsermittlung hervor. Änderungen der Höhe des Nutzungswerts wird im Anwendungsbereich des § 21 a EStG grundsätzlich nur durch Fortschreibung des Einheitswerts Rechnung getragen (vgl. außer BFHE 138, 180, BStBl II 1983, 627 noch BFH-Urteil vom 6. März 1979 VIII R 48/78, BFHE 128, 185, BStBl II 1979, 627 , 629 zur EinfHausV).

Aus der Regelung in § 21 a Abs. 4 EStG ergibt sich entgegen der Ansicht der Kläger nichts anderes. Denn diese Vorschrift behandelt die Fälle, in denen die Verwendung von Teilen eines Einfamilienhauses zu gewerblichen, beruflichen oder öffentlichen Zwecken anderen Einkunftsarten zuzurechnen ist, die betroffenen Räume also gerade nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden (BFHE 139, 23, BStBl II 1983, 660 , 662). Dasselbe gilt für die Vermietung i. S. des § 21 a Abs. 4 Satz 2 EStG. Die auf anderen Gründen beruhende Einschränkung der Nutzbarkeit von Gebäudeteilen zu eigenen Wohnzwecken kann diesen Fällen nicht gleichgestellt werden. Hier aber steht fest, daß der von dem Anbau betroffene Hausteil im Streitjahr vor wie nach den Bauarbeiten durch die Kläger genutzt wurde.

Die Berufung der Kläger auf das Urteil in RStBl 1938, 528 geht schon deshalb fehl, weil es sich dort um dauernd leerstehende, völlig unbenutzte Räume handelte. Auch das Urteil in BFHE 117, 54, BStBl II 19 76, 9, auf das sich die Kläger beziehen, steht der Entscheidung des Senats nicht entgegen. Denn da handelte es sich um einen Fall, in dem eine ganze Wohnung einige Monate lang nicht genutzt wurde.

Greift mithin die Pauschalierung des Nutzungswerts ein, können die Kläger gemäß § 21 a Abs. 3 EStG weder über den anzusetzenden Grundbetrag hinausreichende Schuldzinsen noch normale Gebäude-AfA abziehen. Die geltend gemachte AfaA ist nach dem Urteil in BFHE 128, 185, BStBl II 1979, 627 durch die Pauschalierung abgegolten.

Ob das FG den Gebäuderestwert zutreffend den Herstellungskosten des Anbaus zugerechnet hat, bedarf keiner Prüfung, da der Senat gehindert wäre, das allein von den Klägern angefochtene FG-Urteil zu ihrem Nachteil zu ändern. Dasselbe gilt für die Anerkennung der auf die Baumaßnahmen entfallenden Finanzierungsaufwendungen durch das FA.

 

Fundstellen

Haufe-Index 426042

BStBl II 1985, 53

BFHE 1985, 143

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