BFH Urteil vom 20.10.1965 - VI 292/64 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Bewertung Bewertung/Vermögen-/Erbschaft-/Schenkungsteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Die Kosten für ein Wandmosaik in einem Einfamilienhaus gehören nicht zu dessen Herstellungskosten im Sinn von § 7 b EStG.

Bei einem vom Eigentümer bewohnten Einfamilienhaus, bei dem das Grundstück größer ist als das 20fache der Grundfläche des Hauses, ist der Nutzungswert der Wohnung nicht nach der Einfamilienhaus-VO zu ermitteln, sondern durch Gegenüberstellung der geschätzten Rohmiete und der tatsächlichen Werbungskosten.

EStG 1958 § 7 b, § 21 Abs. 2; Verordnung über die Bemessung des Nutzungswerts der Wohnung im

Normenkette

EStG §§ 7b, 21/2; EinfHausVO 4

Tatbestand

Die steuerpflichtigen Eheleute haben im Jahre 1958 ein Einfamilienhaus mit einem Aufwand von 350.387,50 DM auf einem der Mutter des Ehemanns gehörenden Grundstück erbaut, an dem die Mutter ihrem Sohn für 99 Jahre ein Erbbaurecht eingeräumt hat. Das Grundstück hat eine Größe von 21.838 qm, von denen 335 qm überbaut sind. Der Einheitswert für das Grundstück mit dem Gebäude beträgt 92.100 DM. In dem Haus befindet sich ein Wandmosaik, das mit einem Kostenaufwand von 4.199,50 DM hergestellt wurde. In der Einkommensteuererklärung für 1958 haben die Steuerpflichtigen den Nutzungswert des von ihnen bewohnten Einfamilienhauses nach § 2 Abs. 1 Ziff. 2 der Verordnung über die Bemessung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus vom 26. Januar 1937 (Einfamilienhaus-VO) mit 3,5 v. H. von 92.100 DM = 3.223 DM angegeben und hiervon die gezahlten Erbbauzinsen von 1.200 DM, Schuldzinsen und 10 v. H. der Gesamtherstellungskosten des Hauses, insgesamt 35.039 DM, als Werbungskosten abgezogen.

Das Finanzamt hat der Einkommensteuerveranlagung die Angaben in der Einkommensteuererklärung zugrunde gelegt und diese hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für vorläufig erklärt. In der Einspruchsentscheidung hat das Finanzamt von den Gebäudeherstellungskosten nur 287.362 DM als Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 b EStG anerkannt und davon 10 v. H. (= 28.738 DM) als Werbungskosten behandelt; die darüber hinausgehenden, auf Einbaumöbel, eine Tonfunkanlage, das Wandmosaik, ein Schwimmbecken usw. entfallenden übrigen Herstellungskosten hat es nicht als nach § 7 b EStG berücksichtigungsfähig angesehen. Außerdem hat es die Einfamilienhaus-VO nicht angewendet, weil die gesamte Grundfläche größer sei als das 20fache der bebauten Fläche und daher § 4 der Einfamilienhaus-VO die Anwendung dieser Verordnung ausschließe. Als Mietwert wurde ein Betrag angesetzt, der unter Berücksichtigung des regelmäßigen Aufwandes auf längere Sicht eine einigermaßen angemessene Verzinsung des im Gebäude angelegten Kapitals ergebe, wobei von einem als Gebäudeherstellungsaufwand anerkannten Betrag von 287.362 DM zuzüglich einer Abnutzung von 1 v. H. der Grundsteuer von 1.473 DM und einer Verzinsung von 5 v. H. ausgegangen wurde. In der Einspruchsentscheidung wurde danach ein Bruttomietwert von 18.714 DM errechnet und bei Anerkennung von 33.791 DM Werbungskosten der Verlust der Steuerpflichtigen aus Vermietung und Verpachtung mit 15.077 DM bei der nunmehr in vollem Umfang endgültigen Besteuerung festgestellt.

Die Berufung, mit der die Steuerpflichtigen die Zurechnung der Kosten für das Wandmosaik zu den Herstellungskosten des Hauses für die Anwendung des § 7 b EStG und die Ermittlung des Nutzungswerts der Wohnung nach der Einfamilienhaus-VO begehrten, hatte zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht erkannte die Kosten des Wandmosaiks als Herstellungskosten im Sinn des § 7 b EStG an. Es führte aus, das Mosaik sei weder eine selbständige Anlage noch ein Gegenstand der Wohnungseinrichtung, sondern gehöre zur Ausstattung des Hauses und stelle angesichts der gesamten Herstellungskosten keinen übermäßigen Aufwand dar. Da für das streitige Jahr noch keine gesetzliche Begrenzung der nach § 7 b EStG bei Einfamilienhäusern berücksichtigungsfähigen Herstellungskosten gelte, seien die Kosten des Wandmosaiks bei den erhöhten Absetzungen nach dieser Vorschrift zu berücksichtigen. Die Steuerpflichtigen hätten dagegen keinen Erfolg mit ihrem Antrag auf Anwendung der Einfamilienhaus-VO. Da das Grundstück weit mehr als 20mal so groß sei als die bebaute Fläche, sei nach § 4 die Einfamilienhaus-VO nicht anwendbar. Es gehe auch nicht an, das Grundstück in zwei Teile zu zerlegen und so zu einer teilweisen Anwendung der Einfamilienhaus-VO zu kommen. Es müsse vielmehr ein dem Mietwert entsprechender Betrag als Einnahme zugrunde gelegt werden, der nach den Grundsätzen der Kostenmiete zu ermitteln sei. Bei Gebäudeherstellungskosten von etwa 350.000 DM ergebe sich danach bei einer Verzinsung von 5 v. H. ein jährlicher Mietwert von etwa 18.000 DM oder monatlich etwa 1.500 DM. Wegen der auf persönlicher Liebhaberei und individuellen Wünschen beruhenden Ausgestaltung des Hauses erscheine jedoch ein Abschlag davon für verlorenen Aufwand von 20 v. H. gerechtfertigt, so daß der monatliche Mietwert 1.200 DM betrage. Für die sieben Monate, in denen das Haus im Streitjahr nach seiner Bezugsfertigkeit benutzt worden sei, ergebe sich danach ein Mietwert von 8.400 DM und nach Abzug der Werbungskosten ein Verlust bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von 25.811 DM.

Der Vorsteher des Finanzamts rügt mit seiner Rb. unrichtige Ermittlung des Mietwerts des Einfamilienhauses. Er führt aus, der Reichsfinanzhof habe zwei Methoden zur Schätzung des Mietwerts bei Einfamilienhäusern entwickelt, nämlich die Schätzung des Nettomietwerts mit einem Vomhundertsatz des eingesetzten Kapitals und die Mietwertberechnung durch Gegenüberstellung des erzielbaren Mietzinses und der tatsächlichen Werbungskosten. Das Finanzgericht habe die zweite und genauere Methode gewählt, es aber unterlassen, die dann erforderliche Erhöhung der Verzinsung des investierten Kapitals um den durchschnittlichen laufenden Aufwand vorzunehmen. Andererseits sei ein Abschlag wegen sogenannter verlorener Bauaufwendungen dabei nicht gerechtfertigt. Von der herrschenden Lehre werde demgegenüber auch jetzt noch die Berechnung des Mietwerts nach der Kostenmiete befürwortet. Im Urteil VI 140/61 U vom 3. Mai 1963 (BStBl 1963 III S. 364, Slg. Bd. 77 S. 127) sei die Nettomietwert-Berechnung ausdrücklich aufgegeben und eine Mietwertermittlung durch sinngemäße Anwendung des § 8 Abs. 2 EStG für zutreffend erklärt worden. Für Einfamilienhäuser in der Größenordnung, Bauweise und Ausstattung des Hauses der Steuerpflichtigen komme dieses Verfahren nicht in Betracht. Bei einem solchen Gebäude, bei dem es keine vergleichbaren Objekte gebe, sei nur die Mietwertermittlung nach dem Nettomietwert möglich. Diese könne aber nur auf Grund einer Ortsbesichtigung erfolgen, die das Finanzgericht jedoch nicht vorgenommen habe. - Hinsichtlich der Kosten des Wandmosaiks sei dem Finanzgericht gleichfalls nicht zu folgen. Das Mosaik habe die Funktion eines Bildes oder eines Wandteppichs und sei demgemäß zur Wohnungseinrichtung zu rechnen, so daß die Kosten nicht Teil der Herstellungskosten des Gebäudes im Sinn von § 7 b EStG seien.

Die Steuerpflichtigen wiederholen mit ihrer Rb. den Antrag, den Nutzungswert ihres Hauses nach der Einfamilienhaus-VO zu ermitteln. Sie sind der Auffassung, daß durch § 4 Satz 2 der Verordnung lediglich eine zu hohe Besteuerung verhindert werden solle. Sie beantragen, den Mindestwert nach dieser Vorschrift als Nutzungswert bei der Besteuerung zugrunde zu legen. Die vom Finanzgericht angesetzte Kostenmiete sei zu hoch. Die im Urteil I 160/54 U vom 16. August 1955 (BStBl 1955 III S. 353, Slg. Bd. 61 S. 401) als angemessen bezeichnete Verzinsung von 5 v. H. sei bei betrieblicher Verwendung des Hauses unter dem Blickpunkt der verdeckten Gewinnausschüttung angenommen worden. Dieser Satz treffe aber nicht zu für ihr Einfamilienhaus in einer Kleinstadt mit 18.000 Einwohnern. Bei ihnen seien etwa 3 bis 3,5 v. H. angemessen. Es könnten auch nicht 350.000 DM als Gebäudeherstellungskosten zugrunde gelegt werden, sondern nur der in der Einspruchsentscheidung festgestellte Betrag zuzüglich der vom Finanzgericht dazugerechneten Kosten des Wandmosaiks, also 291.562 DM.

Entscheidungsgründe

Die Rbn. führen zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung.

Das Finanzgericht hat zu Unrecht die Kosten des Wandmosaiks zu den Herstellungskosten des Gebäudes gerechnet und damit in die Vergünstigung des § 7 b EStG einbezogen. Das Mosaik ist zwar nach bürgerlichem Recht ein wesentlicher Bestandteil des Gebäudes. Das rechtfertigt aber nicht die Einbeziehung der Kosten in die Herstellungskosten des Gebäudes im Sinn des § 7 b EStG. Der Senat hat im Urteil VI 240/61 S vom 27. November 1962 (BStBl 1963 III S. 115, Slg. Bd. 76 S. 313) entschieden, daß die Aufwendungen für die zu einem Wohngebäude gehörenden besonderen Anlagen und Einrichtungen nur dann nach § 7 b EStG begünstigte Herstellungskosten sind, wenn Anlagen und Einrichtungen dieser Art in Wohnhäusern üblich sind. Damals wurde das für ein Schwimmbecken verneint. Für ein Wandmosaik gilt das gleiche. Gegen die Einbeziehung seiner Herstellungskosten in die des Gebäudes spricht auch, daß es, wie das Finanzamt mit Recht ausführt, eine Art Wandgemälde ist und wie ein solches wirtschaftlich zu den Einrichtungsgegenständen der Wohnung rechnet, deren Anschaffungskosten nicht nach § 7 b EStG begünstigt sind.

Auch hinsichtlich des Mietwerts des Hauses ist dem Finanzgericht nicht zu folgen. Da das auf Grund des Erbbaurechts errichtete Haus der Steuerpflichtigen und das ihnen nicht gehörende Grundstück als wirtschaftliche Einheit bewertet wurden, ist das Finanzgericht bei der Entscheidung über die Anwendbarkeit der Einfamilienhaus-VO ohne Rechtsirrtum von dem für diese wirtschaftliche Einheit festgestellten Einheitswert ausgegangen. Die Grundstücksfläche überschreitet das 20fache der Grundfläche des Hauses. Der Mietwert des Hauses kann daher nach § 4 Satz 1 der Einfamilienhaus-VO nicht nach dieser Verordnung ermittelt werden. Bei dem klaren Wortlaut dieser Vorschrift können die Steuerpflichtigen mit ihren Einwendungen hiergegen keinen Erfolg haben. Es geht nicht an, entgegen dem Wortlaut den nach der Verordnung sich ergebenden Nutzungswert der Besteuerung zugrunde zu legen, zumal dann unter Umständen die durch die besondere Größe des Grundstücks bedingte Erhöhung des Mietwerts nicht berücksichtigt wurde. Außerdem weisen Gebäude in derart großen Grundstücken oft Besonderheiten in der Ausgestaltung und Ausstattung aus, so daß bei ihnen andere Verhältnisse vorliegen, als bei den Einfamilienhäusern, für die die Einfamilienhaus-VO geschaffen wurde.

Die Mietwertermittlung des Hauses der Steuerpflichtigen durch das Finanzgericht entspricht nicht dem geltenden Recht. Die Einwendung der Steuerpflichtigen, die Grundsätze des vom Finanzgericht angeführten Urteils I 160/54 U (a. a. O.) könnten hier nicht angewandt werden, ist beachtlich. Jenes Urteil, das einen Fall der verdeckten Gewinnausschüttung betrifft, ging von einer Verzinsung des Kapitals aus, das eine GmbH beim Bau eines Landhauses für ihren beherrschenden Gesellschafter dem Betrieb entzogen hatte und dessen angemessene Verzinsung der Bundesfinanzhof damals als Zuwendung an diesen Gesellschafter ansah. Der Mietwert wurde damals also überhaupt nicht nach den Verhältnissen des Hauses ermittelt; es wurden vielmehr Erwägungen zugrunde gelegt, die bei verdeckten Gewinnausschüttungen wesentlich sind. Für den Streitfall passen derartige überlegungen nicht. Der Senat hat bereits im Urteil VI 140/61 U (a. a. O.) diese Methode der Mietwertberechnung für Einfamilienhäuser nicht gebilligt und in jener Entscheidung ausgeführt, daß bei Einfamilienhäusern, auf die die Einfamilienhaus-VO nicht anwendbar ist, der Mietwert durch Gegenüberstellung der zu schätzenden Rohmiete und der nachgewiesenen Werbungskosten zu errechnen ist. Er hält an dieser Rechtsauffassung fest. Es mag sein, daß im Streitfall - wie wahrscheinlich auch in ähnlichen Fällen - die Schätzung des Rohmietwerts nicht einfach ist, weil vergleichbare vermietete Einfamilienhäuser im Wohnort der Steuerpflichtigen oder in der Umgebung nicht vorhanden sind. Diese Schwierigkeiten lassen sich aber mit Hilfe eines Sachverständigen überwinden. Bei einer Schätzung des Rohmietwerts muß versucht werden, den bei dem Haus bestehenden Verhältnissen, besonders einer aufwendigen Ausgestaltung angemessen Rechnung zu tragen. Es geht nicht an, den für die Befriedigung des persönlichen Geschmacks gemachten Aufwand als verloren zu behandeln und ihn bei der Mietwertermittlung außer Betracht zu lassen. Auch die Größe des als Garten oder Park verwendeten unbebauten Grundstücks muß bei der Schätzung des Mietwerts einen Niederschlag finden.

Da die Vorentscheidung sowohl hinsichtlich der Behandlung der Kosten des Wandmosaiks als auch der Schätzung des Mietwerts dem geltenden Recht nicht entspricht, wird sie aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen, damit es über die Streitfrage unter Beachtung der vorstehenden Ausführungen erneut entscheidet.

Fundstellen

BStBl III 1966, 13

BFHE 1966, 37

BFHE 84, 37

StRK, EStG:7b R 108