BFH VIII R 143/77
 

Leitsatz (amtlich)

1. Zahlen die Auftraggeber eines bilanzierenden Hausgewerbetreibenden diesem die Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung und führt sie der Hausgewerbetreibende an den Sozialversicherungsträger ab, dann hat dieser Vorgang keine Auswirkungen auf seinen Gewinn.

2. Ermittelt der Hausgewerbetreibende seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, dann sind die Vereinnahmung und Abführung der Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung ein durchlaufender Posten, wenn sie im Namen des Sozialversicherungsträgers oder der Auftraggeber erfolgen; andernfalls sind die Zahlungen der Auftraggeber beim Hausgewerbetreibenden Betriebseinnahmen und die Zahlungen an den Versicherungsträger Betriebsausgaben.

 

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, 3-4

 

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt eine Lohnstrickerei und ist für verschiedene Auftraggeber tätig. Diese leisteten zur Abgeltung der Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Sozialversicherung an den Kläger Zahlungen, die er an den Sozialversicherungsträger abführte. In seiner Buchführung behandelte der Kläger diese Zahlungen als durchlaufende Posten.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) sah in den Zahlungen der Auftraggeber Betriebseinnahmen des Klägers und ließ die Zahlungen des Klägers nur als Sonderausgaben zum Abzug zu.

Der Einspruch des Klägers gegen den Einkommensteuerbescheid 1971 blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es ist der Ansicht, daß die von den Auftraggebern dem Kläger zugeflossenen Erstattungszahlungen auf den gesetzlichen Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung zwar Betriebseinnahmen, die an den Sozialversicherungsträger weitergeleiteten Beträge jedoch zugleich Betriebsausgaben seien (Hinweis auf das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 29. September 1976 I 123-124/76, Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1977, 71).

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --) zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung der §§ 4 Abs. 4; 10 und 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die streitigen Beträge seien sowohl Teil des umsatzsteuerlichen Entgelts als auch Betriebseinnahmen, und zwar gleichgültig, ob sie unmittelbar vom Auftraggeber oder erst vom Kläger an die Krankenkasse abgeführt worden seien. Soweit der Kläger die Beträge weitergeleitet habe, seien die Zahlungen bei ihm Sonderausgaben, sie dürften den Gewinn nicht mindern (§ 12 EStG). Der Kläger sei wie der sozialversicherungspflichtige Kommanditist zu behandeln.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zwecks erneuter Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Kläger seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 und § 5 EStG oder gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, und für den letzteren Fall, ob der Kläger die streitigen Beträge in eigenem Namen oder in fremdem Namen vereinnahmt und verausgabt hat.

I. Sollte der Kläger seinen Gewinn durch Vermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1; 5 EStG) ermitteln, dann wirken sich die Zahlung der Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Sozialversicherung an den Kläger sowie deren Abführung an den Sozialversicherungsträger durch den Kläger nicht auf seinen Gewinn aus. Die Zahlungen der Auftraggeber vermehren im Ergebnis das Betriebsvermögen des Klägers nicht, denn dem Zugang der Beträge steht eine gleichwertige Verpflichtung des Klägers gegenüber. Der Kläger hat die Beträge von den Auftraggebern für Rechnung des Sozialversicherungsträgers empfangen und sie an den Sozialversicherungsträger für Rechnung der Auftraggeber weitergeleitet.

1. Der Kläger war Hausgewerbetreibender im Sinne des § 162 Abs. 1 und 2 der Reichsversicherungsordnung -- RVO -- (vgl. nunmehr § 12 Abs. 1 des Sozialgesetzbuches IV -- SGB --) und gehörte damit zu den Personen, die in der Rentenversicherung der Arbeiter versichert werden (§ 1227 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 RVO). Die Beiträge waren je zur Hälfte zu tragen von dem versicherten Kläger und seinen Arbeitgebern (Auftraggebern) -- § 1385 Abs. 4 Buchst. a i. V. m. § 162 Abs. 4 RVO --. Der Kläger selbst war grundsätzlich nicht verpflichtet, die Beiträge zur Rentenversicherung abzuführen. Diese Verpflichtung traf den Auftraggeber (§ 1396 Abs. 1 i. V. m. § 162 Abs. 4 RVO), und zwar sowohl hinsichtlich des Arbeitgeberanteils als auch hinsichtlich des Arbeitnehmeranteils. Der oder die Auftraggeber waren Schuldner des gesamten Betrags und hatten darüber hinaus nach § 1385 Abs. 4 RVO den Arbeitgeberanteil auch wirtschaftlich zu tragen (vgl. Dersch, Knoll, Brockhoff, Schieckel, Schroeter, Völcker, Reichsversicherungsordnung, Gesamtkommentar, § 1385 Anm. 11; ferner Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 2. August 1968 VI R 124/67, BFHE 93, 304, BStBl II 1968, 800 m. N., und Beschluß des Großen Senats des BFH vom 19. Oktober 1970 GrS 1/70, BFHE 101, 62, BStBl II 1971, 177; ferner Hoffmann, Steuer und Wirtschaft -- StuW -- 1969, 414, 426 ff.). Zwischen ihnen und dem Versicherungsträger bestanden unmittelbare rechtliche Beziehungen.

Der Umstand, daß der Kläger gemäß § 1398 RVO selbst die Beiträge (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) abführte, änderte an der Verpflichtung des Arbeitgebers (Auftraggebers) gegenüber dem Versicherungsträger nichts (vgl. Urteil des Bundessozialgerichts -- BSG -- vom 23. November 1966 3 RK 75/64, Sozialrecht, RVO, § 520 Nr. 2; Zweng/Scheerer, Handbuch der Rentenversicherung, § 1398 RVO, Anm. I A; Hoernigk/Jorks, Rentenversicherung, Kommentar, Erläuterung zu § 1398 RVO); soweit der Kläger die Anteile der Auftraggeber entrichtete, tilgte er deren Schuld und erlangte insoweit einen Erstattungsanspruch gegen sie (vgl. Dersch, Knoll u. a., a. a. O., Erläuterungen zu § 1398). Ein eigenes Interesse an der Zahlung des Arbeitgeberanteils hatte der Kläger insofern nicht, als er für dessen Abführung nicht haftete.

Der Umstand, daß die Zahlung des Arbeitgebers durch das zwischen ihm und dem Versicherten vereinbarte Leistungsverhältnis ausgelöst und in seiner Höhe durch das Leistungsentgelt bestimmt wird, macht den Arbeitgeberanteil selbst nicht zum Leistungsentgelt. Der Auftraggeber zahlt den Betrag nicht als Leistungsentgelt, d. h. aufgrund des Werkvertrages, sondern aufgrund der Vorschriften der RVO. Der Kläger hat einen Anspruch darauf nur ausnahmsweise, soweit er den Arbeitgeberanteil bereits abgeführt hat (§ 1398 RVO). Kommt der Auftraggeber seinen Verpflichtungen selbst nach, entfällt ein Anspruch des Klägers. Deshalb sind diese Zahlungen der Auftraggeber des Klägers nicht vergleichbar mit Zuschüssen, die einem Versicherten gezahlt werden, der selbst alleiniger Beitragsschuldner des Versicherungsbeitrags ist (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1977 I R 110/76, BFHE 123, 507, 512, BStBl II 1978, 137).

2. Mit dieser Auffassung setzt sich der Senat nicht in Widerspruch zu dem Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 101, 62, BStBl II 1971, 177.

a) Der Große Senat hatte über die Frage zu entscheiden, ob Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung eines Kommanditisten, der sozialversicherungsrechtlich als Arbeitnehmer der KG anzusehen ist, zu den Vergütungen gehören, die der Kommanditist von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft erhält (§ 15 -- Abs. 1 -- Nr. 2 EStG). Der Große Senat des BFH hat diese Frage bejaht, weil die Zahlung der Arbeitgeberanteile unmittelbar durch das Dienstverhältnis des Kommanditisten mit der Gesellschaft verursacht ist. Das hat zur Folge, daß die Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung des Kommanditisten, die den Handelsbilanz- und Steuerbilanzgewinn der KG gemindert haben (BFH-Urteile vom 23. Mai 1979 I R 163/77, BFHE 128, 213, BStBl II 1979, 757, und vom 23. Mai 1979 I R 56/77, BFHE 128, 505, BStBl II 1979, 763), den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft und damit den Anteil des Kommanditisten an diesem Gesamtgewinn erhöhen (BFH-Beschluß vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164). Diese Rechtsfolge tritt ein ohne Rücksicht darauf, daß der durch die Zahlung der Arbeitgeberanteile bewirkte Vorteil für den Kommanditisten -- der Anspruch auf Leistungen aus der Sozialversicherung -- dem Kommanditisten weder bilanzrechtlich zugegangen (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) noch nach § 4 Abs. 3, § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen ist (BFHE 101, 62, BStBl II 1971, 177; BFHE 128, 505, BStBl II 1979, 763). Andererseits kann der Kommanditist nach dem BFH-Beschluß in BFHE 101, 62, BStBl II 1971, 177, die Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung als Sonderausgabe abziehen. Er ist dadurch dem Einzelunternehmer gleichgestellt, der für sich Beiträge zur Sozialversicherung leistet (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

b) Das alles beruht allein auf § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG und kann daher nicht auf den Streitfall übertragen werden. Die Arbeitgeber des Klägers können nicht mit der KG als sozialversicherungsrechtliche Arbeitgeberin des Kommanditisten verglichen werden. Da der Vorteil der auf Leistung aus der Sozialversicherung dem Kläger im Zeitpunkt der Leistung der Beiträge nicht bilanzrechtlich zugegangen (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) ist, erhöht er nicht den gewerblichen Gewinn des Klägers (vgl. allerdings BFH-Beschluß vom 20. April 1977 I B 65/76, BFHE 122, 119, BStBl II 1977, 608). Auch die Zahlung der Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung durch die Auftraggeber an den Kläger bewirken keine Erhöhung seines gewerblichen Gewinns, da der Kläger verpflichtet ist, diese Beträge an den Sozialversicherungsträger abzuführen. Wenn der Kläger den Betrag an den Sozialversicherungsträger zahlt, dann liegt darin keine Entnahme. Die Zahlung ist betrieblich veranlaßt -- er vereinnahmt die Beträge für Rechnung der Versicherungsträger und verausgabt sie für Rechnung der Auftraggeber --, die Zahlung ist keine Einkommensverwendung (Sonderausgabe).

3. Bilanziert der Kläger, dann ist es unerheblich, ob er die Beträge im Namen des Versicherungsträgers eingenommen oder im Namen der Auftraggeber abgeführt hat oder ob er jeweils in eigenem Namen gehandelt hat. In keinem Fall ergibt sich eine Auswirkung auf den Gewinn, da die Einnahme und Abführung der Arbeitgeberanteile für Rechnung des Sozialversicherungsträgers und der Auftraggeber erfolgen. Nur dies ist wesentlich. Folglich braucht nicht entschieden zu werden, ob, sollte der Kläger die Gelder in fremdem Namen empfangen und weitergeleitet haben, dieser Vorgang überhaupt in der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung in Erscheinung treten müßte.

II. Sollte der Kläger seinen Gewinn dagegen nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt haben, dann kann die Höhe des Gewinns im Streitjahr davon abhängen, ob er die Gelder im eigenen oder im fremden Namen empfangen und weitergeleitet hat.

1. Wenn der Kläger die Beträge im Namen des Sozialversicherungsträgers vereinnahmt oder im Namen der Auftraggeber verausgabt hat, dann sind diese Vorgänge als durchlaufende Posten bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG). Die Zahlungen der Auftraggeber an den Kläger mögen dabei begrifflich Betriebseinnahmen sein (vgl. auch § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG). Daraus folgt aber noch nicht, daß sie sich gewinnerhöhend auswirken. Sie sind vielmehr im Zusammenhang mit der entsprechenden Ausgabe zu sehen (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1975 IV R 12/72, BFHE 118, 307, BStBl II 1976, 370), und daraus ergibt sich, daß sie dem Kläger wirtschaftlich gesehen nicht zugeflossen sind (vgl. auch BFH-Urteil vom 18. Juli 1968 I 224/65, BFHE 93, 233, BStBl II 1968, 737). Voraussetzung für die Annahme eines durchlaufenden Postens ist allerdings, daß der Arbeitgeberanteil den Auftraggebern gesondert in Rechnung gestellt und ferner, daß er als solcher namens der Auftraggeber an den Sozialversicherungsträger abgeführt wird (vgl. BFH-Urteile vom 21. Dezember 1965 V 241/63 U, BFHE 84, 452, BStBl III 1966, 162; vom 4. Dezember 1969 V R 104/66, BFHE 97, 449, BStBl II 1970, 191, und vom 5. November 1970 V R 57/67, BFHE 100, 475, die beiden letzteren zu § 5 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes 1951, der weitgehend übereinstimmt mit § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG). Dazu gehört grundsätzlich auch, daß der Kläger dem Sozialversicherungsträger die Auftraggeber und ihren Anteil an dem von ihm insgesamt abgeführten Arbeitgeberanteil benennt.

2. Hat der Kläger diese Voraussetzungen nicht erfüllt oder hat er von vornherein die Beträge nicht im fremden, sondern im eigenen Namen vereinnahmt und verausgabt, dann sind die Zahlungen der Auftraggeber beim Kläger als Betriebseinnahmen zu behandeln. Andererseits ist die Abführung der Beträge an den Versicherungsträger entgegen der Ansicht der Revision keine Sonderausgabe und Einkommensverwendung, sondern die Erfüllung einer betrieblich veranlaßten Verpflichtung gegenüber den Auftraggebern und damit eine Betriebsausgabe (§ 4 Abs. 4 EStG).

Auf den Gewinn des Streitjahres wirken sich die Einnahmen und Ausgaben in diesem Fall aber nur dann nicht aus, wenn sie im Streitjahr in gleicher Höhe angefallen sind (§ 11 EStG). Dazu hat das FG keine Feststellungen getroffen (§ 118 Abs. 2 FGO). Da der Senat als Revisionsgericht nicht in der Lage ist, diese Feststellung und ferner die Feststellung, ob der Kläger bilanziert oder seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, nachzuholen, geht die Sache an das FG zurück.

Der I. Senat hat auf Anfrage mitgeteilt, daß er gegen diese Entscheidung keine Bedenken hat.

 

Fundstellen

Haufe-Index 74534

BStBl II 1983, 196

BFHE 1983, 262

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