BFH Urteil vom 17.12.1959 - V 251/58 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Umsatzsteuer

Leitsatz (amtlich)

Die überlassung von Prämienbüchern durch eine Buchgemeinschaft an ihre Mitglieder (Kunden) für die Werbung neuer Mitglieder (Kunden) stellt einen steuerpflichtigen Umsatz dar. Zur Frage der Anwendung von Verwaltungsanweisungen durch die Steuergerichte.

Normenkette

UStG § 1 Ziff. 1, § 5 Abs. 2, § 10/3/2, § 5 Abs. 4 Ziff. 1; UStDB § 54 Abs. 1

Tatbestand

Die Steuerpflichtige (Stpfl.), eine Buchgemeinschaft, übersendet ihren Mitgliedern (Kunden) als Prämie für die Werbung eines neuen Mitglieds (Kunden) ein Buch. Das Finanzamt hat die Stpfl. für das Kalenderjahr 1950 mit den Lieferungen der Prämienbücher zur Umsatzsteuer herangezogen. Es erblickte in den Buchlieferungen der Stpfl. und in den Vermittlungsleistungen der Werber tauschähnliche Umsätze im Sinne des § 5 Abs. 2 UStG und setzte als Lieferungsentgelte (= Wert der Werbeleistungen) die Herstellungskosten der Bücher (22.950 DM) und die Versendungskosten (1.636 DM) an. Nach erfolgloser Sprungberufung begehrt die Stpfl. Freistellung von der Umsatzsteuer, soweit sie auf der überlassung der Prämienbücher an ihre Mitglieder beruht. Sie ist der Ansicht, daß es zwischen ihr und ihren Mitgliedern insoweit an einem Leistungsaustausch fehlt und daß die Versendungskosten zu Unrecht vom Entgelt nicht abgesetzt worden sind.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist hinsichtlich der Besteuerung der Lieferungen der Prämienbücher unbegründet, hinsichtlich der Nichtabsetzung der Versendungskosten begründet.

I. Leistungsaustausch Eine Leistung unterliegt nach § 1 Ziff. 1 UStG nur dann der Umsatzsteuer, wenn ihr als Entgelt eine Gegenleistung gegenübersteht. Es muß also ein Leistungsaustausch stattfinden. Daß die überlassung der Prämienbücher seitens der Stpfl. an ihre Mitglieder, die neue Mitglieder werben, eine Leistung im Sinne des Umsatzsteuerrechts ist, bedarf keiner näheren Begründung. Streitig ist nur, ob dieser Leistung in Gestalt der Mitgliederwerbung eine Gegenleistung gegenübersteht.

Die Gegenleistung kann außer in Geld (Normalfall) auch in einer Lieferung (Tausch) oder in einer sonstigen Leistung (tauschähnlicher Umsatz) bestehen (§ 5 Abs. 2 UStG). Inhalt einer sonstigen Leistung kann jedes positive Tun, ja sogar ein negatives Verhalten, zum Beispiel ein Dulden oder Unterlassen, sein (§ 7 Abs. 1 UStDB). Die Annahme der Stpfl., der Leistungsempfänger müsse im Falle eines tauschähnlichen Umsatzes eine gewerbliche, das heißt nachhaltige, Tätigkeit entfalten, geht fehl. Beruflich oder gewerblich, daß heißt nachhaltig (§ 2 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 UStG), muß immer nur derjenige tätig werden, der als Unternehmer zur Umsatzsteuer herangezogen werden soll. Die nichtnachhaltige (zum Beispiel einmalige) Tätigkeit des Tauschpartners (Leistungsempfängers) hat nur zur Folge, daß dieser mangels Unternehmereigenschaft keinen steuerbaren Umsatz bewirkt, nicht aber, daß ein Leistungsaustausch entfällt. Da es auf die Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers nicht ankommt, hat die Vorinstanz in der Mitgliederwerbung, auch wenn sie seitens eines Mitgliedes nicht nachhaltig betrieben wird, zu Recht das Entgelt für die Lieferung der Prämienbücher gesehen.

Eine andere Betrachtungsweise wäre nur dann am Platze, wenn (a) die Mitgliederwerbung und die überlassung der Prämienbücher in keinem gegenseitigen ursächlichen Zusammenhang stünden oder (b) die Mitgliederwerbung für die Stpfl. keinen wirtschaftlichen Wert hätte.

Der wechselseitige ursächliche Zusammenhang zwischen der Buchlieferung und der Werbeleistung ist gegeben. Denn einerseits verspricht die Stpfl. die Buchprämien, um ihre Mitglieder zur Werbetätigkeit anzuspornen, und andererseits entfalten die Mitglieder die Werbetätigkeit, um die Buchprämie zu erhalten. In dieser Hinsicht unterscheidet sich der Streitfall wesentlich von dem Falle des Urteils des Reichsfinanzhofs V 78/42 vom 23. Oktober 1942 (RStBl 1943 S. 61), auf das sich die Stpfl. zum Beweise für die Richtigkeit ihrer Ansicht, daß es am Leistungsaustausch fehle, hauptsächlich bezieht. Dort hatte ein Zeitschriftenverlag an einen Zeitschriftenhändler Geldzuschüsse zur Werbung von Abonnenten gezahlt, die dieser auf seine Kosten durch einen Stab von Werbern durchführen ließ. Zwar gewährte der Verlag dem Händler die Zuschüsse, um ihm die Werbung zu erleichtern. Nicht aber führte der Händler die Werbung durch, um die Zuschüsse zu erhalten. Die Werbung gehörte zu den Geschäftsaufgaben des Zeitschriftenhändlers und erfolgte in seinem eigenen Interesse. Es fehlte mithin an einem wechselseitigen ursächlichen Zusammenhang zwischen Werbeleistung und Zuschußzahlung. Der Reichsfinanzhof hat daher zutreffend einen insoweit besonders bestehenden Leistungsaustausch zwischen Verlag und Zeitschriftenhändler verneint. Es war nur folgerichtig, den Werbezuschuß als Bestandteil des allgemeinen Leistungsaustausches zwischen Verlag und Händler (Lieferung von Zeitschriften einerseits und Zahlung des Kaufpreises andererseits) zu betrachten und ihn, da er das Entgelt unmittelbar verminderte, wirtschaftlich und tatsächlich als Preisnachlaß anzusehen (vgl. auch Entscheidung des Reichsfinanzhofs V A 961 und 962/32 vom 10. Februar 1933, RStBl 1933 S. 1212, Slg. Bd. 33 S. 39).

Demgegenüber gehört die Kundenwerbung durch die Buchgemeinschafts-Mitglieder nicht zu deren Geschäftsaufgaben. Die Mitglieder sind zum großen Teil keine Unternehmer; mindestens beziehen sie die schöngeistige Literatur im Regelfalle nicht als Geschäftsleute. Sie haben kein eigenes geschäftliches Interesse an der Werbung neuer Mitglieder für die Buchgemeinschaft. Die Werbung führt nicht - wie in dem vom Reichsfinanzhof entschiedenen Falle - zur Vergrößerung ihres Umsatzes und Gewinns. Zwar mag der immer wiederkehrende Hinweis in den Veröffentlichungen der Stpfl., daß eine höhere Mitgliederzahl sich auf die Leistungen der Buchgemeinschaft günstig auswirkt, manche Mitglieder zur Werbung mit veranlassen. In erster Linie dient aber die Ausweitung des Abnehmerkreises - anders als im Vergleichsfalle - nicht den Werbern selbst, sondern dem Verlage. Der Wunsch, zu den ihnen auf Grund ihres Vertrages mit der Stpfl. zustehenden Büchern durch die Werbeleistungen, zu denen sie im Rahmen des allgemeinen Buchgemeinschaftsvertrages nicht verpflichtet sind, weitere Bücher zu erhalten, steht bei den werbenden Mitgliedern einer Buchgemeinschaft weit im Vordergrunde. Die Vorinstanzen haben daher zu Recht neben dem allgemeinen Leistungsaustausch auf Grund des Buchgemeinschaftsvertrages einen besonderen Leistungsaustausch in Gestalt der Lieferung der Prämienbücher einerseits und der Mitgliederwerbung andererseits angenommen. Ist aber die Gewährung der Prämienbücher eine zusätzliche Leistung der Stpfl., so kann sie nicht als Preisnachlaß im Rahmen des Buchgemeinschaftsvertrages angesehen werden.

Außerdem stehen Preisnachlässe, die mit einem Leistungsaustausch zusammenhängen, im allgemeinen ihrer Höhe nach in einem angemessenen Verhältnis zu dem Entgelt, das sie mindern. Die Mitglieder der Buchgemeinschaft können aber durch intensive Werbung in Bekannten- und Freundeskreisen Prämienbuch-Forderungen erwerben, die wertmäßig einen unverhältnismäßig hohen Teil der Beitragsleistungen ausmachen. Auch das spricht gegen die Annahme der Stpfl., daß die Lieferung der Prämienbücher einen Preisnachlaß darstellt. Das Tätigwerden des werbenden Kunden ist nicht anders zu beurteilen als die Tätigkeit eines Agenten, den ein Unternehmer hauptberuflich für die Werbung einsetzt. Würde sich der Agent in natura abfinden lassen, so käme zwischen ihm und dem Unternehmer ein tauschähnlicher Umsatz im Sinne des § 5 Abs. 2 UStG zustande, der sich in seiner umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung nicht von dem hier vorliegenden tauschähnlichen Umsatz unterscheiden würde (vgl. Matheja, Umsatzsteuerpflicht der Werbeprämien, Umsatzsteuer- Rundschau 1955 S. 160).

Weil der Hauptzweck der Werbung durch den Kunden (Empfang von Prämienbüchern) nicht in der gleichen Richtung läuft wie das Interesse der Buchgemeinschaft (Erweiterung des Kundenkreises), die Interessenlage der Vertragspartner im wesentlichen vielmehr entgegengesetzt ist, können die Grundsätze des Urteils des Reichsfinanzhof V A 920/32 vom 27. Januar 1933 (Steuer und Wirtschaft 1933 Sp. 548), auf das sich die Stpfl. in der Rechtsbeschwerdeschrift beruft, keine Anwendung finden. Im Gegensatz zur Ansicht der Stpfl. kommt es, da es sich um die Entscheidung einer Rechtsfrage handelt, auch nicht auf die Verkehrsauffassung der beteiligten Wirtschaftskreise an.

Die Werbung neuer Kunden durch die schon vorhandenen Mitglieder stellt für die Stpfl. einen erheblichen Wertfaktor dar. Jede Kundenwerbung ist für den Kaufmann von Wert. Bei Buchgemeinschaften ist die billigste und erfolgreichste Kundenwerbung diejenige, die von den eigenen Mitgliedern betrieben wird. Im Streitfalle ist die Werbung jedes einzelnen neuen Kunden der Stpfl. ein Prämienbuch wert, das sie als Preis für eine erfolgreiche Werbung aussetzt. Durch die Werbetätigkeit ihrer Mitglieder erhält die Buchgemeinschaft in Gestalt der Bestellscheine (Beitrittserklärungen) ein Wirtschaftsgut. Der Reichsfinanzhof hat in ständiger Rechtsprechung (vgl. zum Beispiel Urteil III 132/37 vom 26. Januar 1939, RStBl 1939 S. 553, Slg. Bd. 46 S. 106) Bestellscheine als selbständige Wirtschaftsgüter erachtet. Anders als im Falle des oben angegebenen Urteils des Reichsfinanzhofs vom 23. Oktober 1942 bilden die Bestellscheine (Beitrittserklärungen) Wirtschaftsgüter nicht beim werbenden Kunden, der im Streitfalle ja nicht mit Büchern handelt, sondern bei der Buchgemeinschaft. Damit ist auch die Voraussetzung, daß die Gegenleistung, die Kundenwerbung, für die Stpfl. einen wirtschaftlichen Wert besitzt, erfüllt. Das von der Stpfl. zitierte, zur Einkommensteuer ergangene Urteil des Bundesfinanzhofs IV 432/56 U vom 19. Dezember 1957 (BStBl 1958 III S. 162, Slg. Bd. 66 S. 414) steht zu diesem Ergebnis nicht in Widerspruch.

Als vereinnahmtes Entgelt gilt bei tauschähnlichen Umsätzen nach § 5 Abs. 2 UStG der Wert, und zwar der gemeine Wert (= objektive Verkehrswert) der Gegenleistung, also der Vermittlungsleistung der werbenden Buchgemeinschafts-Mitglieder. Dieser ist im Wege der Schätzung gemäß § 217 AO mit den von der Stpfl. bei der überlassung der Prämienbücher aufgewendeten Kosten gleichzusetzen. Der Senat ist der Ansicht, daß weder der Einzelhandelspreis der Bücher noch die einem hauptberuflichen Werber gezahlte Provision (so Kochendörfer in Umsatzsteuer- Rundschau 1955 S. 188 im Gegensatz zu Matheja) als Entgelt in Betracht kommt. Die Stpfl. hat mit der Einschaltung ihrer Mitglieder bewußt den billigsten Weg zur Werbung neuer Kunden beschritten, dessen Kosten unter den Handelspreisen der Prämienbücher und in der Regel auch unter der einem hauptberuflichen Agenten zu gewährenden Provision liegen. Die Vorinstanzen sind daher bei der Bemessung der Entgelte für die Lieferungen der Prämienbücher zu Recht von deren Herstellungs- und Versendungskosten ausgegangen.

II. Versendungskosten Nach § 5 Abs. 4 Ziff. 1 UStG in Verbindung mit § 49 Abs. 1 UStDB 1938 (§ 54 Abs. 1 UStDB 1951) kann der Unternehmer die Auslagen, die ihm dadurch entstehen, daß er den Gegenstand der Lieferung an den Abnehmer versendet, ohne Rücksicht auf die Art der Errechnung des Preises von dem Entgelt für die steuerpflichtige Lieferung abziehen, soweit er die Auslagen bei der Abrechnung dem Abnehmer kenntlich macht.

Das Finanzamt hat die Absetzung der Versendungskosten abgelehnt, weil die Stpfl. diese Beträge zwar ausgegeben, aber nicht - entsprechend dem Wortlaut der genannten Bestimmungen, die von "Auslagen" sprechen - verauslagt habe. Schon die Vorinstanz hat diese Einschränkung der Abzugsfähigkeit als rechtsirrig bezeichnet. Die Ware muß nicht mehr wie früher "auf Kosten des Empfängers reisen". In § 49 Abs. 1 UStDB 1938 ist ausdrücklich bestimmt, daß es für die Frage der Absetzbarkeit der Versendungsauslagen auf die Art der Errechnung des Lieferpreises nicht ankommt. Das Wort "Auslage" in § 5 Abs. 4 Ziff. 1 UStG und § 49 Abs. 1 UStDB 1938 (§ 54 Abs. 1 UStDB 1951) hat die Bedeutung von "Ausgabe" (vgl. Sölch-Ringleb, Umsatzsteuergesetz, 6. Auflage, Bemerkungen 66 und 67 zu § 5 UStG).

Das Finanzgericht hat die Absetzung der Versendungskosten abgelehnt, weil die Stpfl. den werbenden Mitgliedern eine Abrechnung über die Prämienbücher nicht erteilt und infolgedessen die Versendungskosten bei der Abrechnung den Abnehmern nicht kenntlich gemacht hat. Auf die durch Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 13. Mai 1942 - S 4201 - 37 III - (RStBl 1942 S. 543, Umsatzsteuer-Kartei S 4201 Karte 9) gewährten Erleichterungen kann sich die Stpfl. nach Ansicht des Finanzgerichts nicht berufen, weil der Erlaß nicht den Charakter einer vom Gericht zu beachtenden Rechtsnorm habe.

Nach ständiger Rechtsprechung (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs IV 342/53 U vom 8. April 1954, BStBl 1954 III S. 188, Slg. Bd. 58 S. 722; IV 520/53 U vom 17. Februar 1955, BStBl 1955 III S. 102, Slg. Bd. 60 S. 262, und I 259/54 U vom 19. Juli 1955, BStBl 1955 III S. 304, Slg. Bd. 61 S. 275) können die Steuergerichte Verwaltungsanweisungen grundsätzlich nur anwenden, wenn sie Steuermilderungen aus der Zeit vor dem Inkrafttreten des Grundgesetzes zum Inhalt haben. Der Erlaß vom 13. Mai 1942 enthält keine Steuermilderungen. Er bestimmt, daß die Versendungsauslagen dem Abnehmer nicht kenntlich gemacht zu werden brauchen, wenn sie sich eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung des Unternehmers ergeben. Diese von § 49 Abs. 1 UStDB 1938 (§ 54 Abs. 1 UStDB 1951) abweichende Regelung dient der Vereinfachung für die Verwaltung und vor allem für den Steuerpflichtigen. Da es sich mithin nicht um einen Milderungserlaß, sondern um einen Vereinfachungserlaß handelt, erwachsen der Stpfl. aus ihm keine im Rechtsmittelverfahren verfolgbaren subjektiven Rechte. Verwaltungsanweisungen dieser Art binden kraft der aus dem Behördenaufbau sich ergebenden Weisungsbefugnisse nur die nachgeordneten Verwaltungsdienststellen, nicht dagegen die Steuergerichte (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs VI 72/56 U vom 22. November 1957, BStBl 1958 III S. 44, Slg. Bd. 66 S. 111). Glaubt ein Steuerpflichtiger, durch Nichtanwendung eines Vereinfachungserlasses im Vergleich mit anderen Unternehmern ungerecht behandelt worden zu sein, so bleibt es ihm unbenommen, sich im Wege der Dienstaufsichtsbeschwerde an die vorgesetzten Verwaltungsbehörden zu wenden.

Trotz dieser Rechtslage kommt der Senat im Streitfalle aus dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben dazu, die streitigen Versendungskosten zum Abzuge zuzulassen. Nach Satz 2 des § 49 Abs. 1 UStDB 1938 (§ 54 Abs. 1 UStDB 1951) kann der Bundesminister der Finanzen weitere Bestimmungen im Verwaltungswege treffen. Nach Ansicht des Senats reichte diese Ermächtigung in den UStDB nicht aus, um in einer Verwaltungsanweisung eine im Wege der Rechtsverordnung getroffene Regelung nicht bloß zu ergänzen, sondern durch eine andere zu ersetzen. Es würde aber zu weit führen, solche überlegungen von den Steuerpflichtigen zu verlangen. Sie können davon ausgehen, daß die Erleichterungen des Erlasses vom 13. Mai 1942 durch die Ermächtigung des Verordnungsgebers gedeckt sind. Es würde außerdem dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zuwiderlaufen, wenn der in der täglichen Praxis allgemein angewandte und von den Verwaltungsbehörden als rechtsgültig angesehene Erlaß im vorliegenden Falle nur deshalb nicht zur Anwendung käme, weil das Finanzamt den Begriff der Versendungsauslagen verkannt hat. Die Stpfl. würde dadurch zu Unrecht der Möglichkeit des Abzugs der Versendungskosten beraubt, was einem Ermessensmißbrauch gleichkäme.

Fundstellen

BStBl III 1960, 97

BFHE 1960, 264

BFHE 70, 264

StRK, UStG:1/1 R 118