Leitsatz (amtlich)

Der Übergang von der erhöhten Absetzung für Abnutzung nach § 7 b EStG zur Absetzung für Abnutzung nach § 7 Abs. 5 EStG ist nicht möglich.

 

Normenkette

EStG § 7 Abs. 1-5, § 7b

 

Tatbestand

Streitig ist, ob der Übergang von der AfA nach § 7 b EStG zur AfA nach § 7 Abs. 5 EStG (degressive AfA) bei Gebäuden zulässig ist.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) errichteten in den Jahren 1967/68 ein Wohngebäude, das sie zunächst als Zweifamilienhaus gestalteten und im Jahre 1968 bezogen. Sie beantragten und erhielten für 1968 die erhöhte AfA nach § 7 b EStG von 5 v. H. der bis dahin angefallenen Herstellungskosten von 71 655 DM. Im Streitjahr 1969 ließen die Kläger das Kellergeschoß ihres Hauses zu einer Zweizimmerwohnung ausbauen, so daß ein Dreifamilienhaus entstand. Nachdem sie zunächst für den Veranlagungszeitraum 1969 die AfA nach § 7 b EStG von 5 v. H. der durch den Ausbau des Kellergeschosses auf 78 352 DM angestiegenen Herstellungskosten beantragt hatten, machten sie später die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (FA) lehnte dies ab, weil ein Übergang von der AfA nach § 7 b EStG zur AfA nach § 7 Abs. 5 EStG nicht möglich sei. Während der Einspruch erfolglos blieb, gab das FG der Klage mit folgender Begründung statt: Das Haus der Kläger sei im Jahre 1968 als Zweifamilienhaus fertiggestellt worden, so daß für dieses Jahr die AfA nach § 7 b EStG habe bemessen werden können. Der Ausbau des Kellers stelle den Ausbau eines bereits fertiggestellten Gebäudes dar, so daß es sich beim Streitjahr um das Zweitjahr des Absetzungszeitraums handele. Für dieses Jahr hätten die Voraussetzungen zur Anwendung des § 7 b EStG nicht mehr vorgelegen. Die Kläger könnten aber die Normal-AfA geltend machen, zu der auch die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zähle. Das auch für Gebäude geltende Verbot des § 7 Abs. 3 Satz 3 EStG für den Übergang von der linearen zur degressiven AfA gelte für den Übergang von der AfA nach § 7 b EStG zur AfA nach § 7 Abs. 5 EStG nicht, weil es sich bei der AfA nach § 7 b EStG um keine lineare AfA handele (Hinweis auf Henninger, DB 1964, 864). Eine sonstige Bestimmung, die den Übergang zur degressiven AfA verbiete, sei nicht vorhanden. Gemäß § 7 b Abs. 1 EStG sei der Übergang von der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zur erhöhten AfA nach § 7 b EStG zulässig, wenn nachträglich die Voraussetzungen für die Anwendung des § 7 b EStG geschaffen würden. Dementsprechend müsse auch der Übergang von der AfA nach § 7 b EStG zur degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zulässig sein, wenn keine lineare AfA vorausgegangen sei.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA mit folgender Begründung: § 7 Abs. 5 EStG enthalte einen für den gesamten Absetzungszeitraum einheitlich festgelegten Abschreibungsplan, so daß die degressive AfA nur von der Fertigstellung des Gebäudes an in Anspruch genommen werden könne. Die Möglichkeit des Übergangs von der AfA des § 7 Abs. 5 EStG zur erhöhten AfA des § 7 b EStG gemäß § 7 b Abs. 1 Satz 1 EStG sage nichts über die Möglichkeit in umgekehrter Weise aus. Zudem stehe der Grundgedanke des § 7 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG dem Übergang entgegen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision des FA zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Auf die Revision des FA wird das Urteil des FG aufgehoben und die Klage abgewiesen.

Das FA hat den Kläger zu Recht die degressive AfA des § 7 Abs. 5 EStG für ihr Wohnhaus versagt. Der Übergang von der erhöhten AfA nach § 7 b EStG zu der AfA nach § 7 Abs. 5 EStG ist nicht möglich.

Dem FG ist allerdings darin zuzustimmen, daß die Frage im Einkommensteuergesetz nicht ausdrücklich geregelt ist. § 7 Abs. 3 Satz 3 EStG, wonach der Übergang von der AfA in gleichen Jahresbeträgen (lineare AfA) zur AfA in fallenden Jahresbeträgen (degressive AfA) nicht zulässig ist, kann nicht angewandt werden, weil § 7 Abs. 3 EStG lediglich den Übergang der in § 7 Abs. 1 und 2 EStG dargestellten AfA regelt. Die Sonderregelung des § 7 b EStG wird durch § 7 Abs. 3 EStG nicht erfaßt (vgl. hierzu Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 11. Aufl., Rdnr. 93 zu § 7 EStG). Die Unmöglichkeit des Übergangs von der erhöhten AfA nach § 7 b EStG zur AfA nach § 7 Abs. 5 EStG ergibt sich jedoch aus der vom Gesetzgeber getroffenen Regelung der AfA bei Gebäuden in § 7 Abs. 5 EStG selbst. Diese Vorschrift enthält eine starre, unveränderliche Regelung für die gesamte Dauer der Absetzung. Weder sind höhere noch niedrigere Staffelsätze als die dort vorgesehene AfA zulässig (vgl. Blümich-Falk, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., Anm. 5 zu § 7 S. 1034, EStR Abschn. 42 Abs. 5). Eine Anpassung an eine andere Absetzungsmethode ist anders als bei der linearen AfA - die nach § 7 Abs. 3 Satz 2 EStG der degressiven AfA angeglichen werden kann - nicht möglich. Ist aber keine Anpassung möglich, so ist auch ein die Anpassung voraussetzender Übergang nicht möglich. Einer ausdrücklichen Regelung, wie sie in § 7 Abs. 3 Satz 3 EStG allgemein getroffen ist, bedarf es nicht. Der Hinweis des FG auf die Regelung in § 7 b Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach der Übergang von der AfA nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG zur AfA nach § 7 b EStG möglich ist, rechtfertigt keine andere Entscheidung. Denn abgesehen davon, daß die AfA nach § 7 b EStG zumindest in den ersten acht Jahren variabel ist - was auf die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG gerade nicht zutrifft -, soll § 7 b EStG unter gegebenen Voraussetzungen eine Vergünstigung gewähren, die auch die Möglichkeit des Übergangs von einer Absetzungsmethode zur anderen umschließt. Diese besondere Vergünstigung kann nicht ohne weiteres auf allgemeingültige Regelungen, wie sie auch § 7 Abs. 5 EStG enthält, übertragen werden. Demzufolge ist der Ansicht des FA zuzustimmen, daß die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG nur möglich ist, wenn sie vom Jahre der Herstellung des Gebäudes an geltend gemacht worden ist. Auch für den im Jahr 1969 ausgebauten Teil des Hauses kommt die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG nicht in Betracht, weil die AfA des Hauses nur einheitlich festgesetzt werden kann (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 20. Februar 1975 IV R 241/69, BFHE 115, 133, BStBl II 1975, 412).

Zutreffend vertritt das FG die Ansicht, daß die von den Klägern beantragte AfA von 3,5 v. H. auch nicht gemäß § 7 b EStG gefordert werden kann. Denn die Herstellung des Gebäudes im Jahre 1968 ist durch den Umbau des Kellers nicht beeinflußt worden. Auch hat es sich bei dem Kellerumbau um keinen Ausbau an einem Zweifamilienhaus im Sinne des § 7 b Abs. 2 EStG gehandelt.

 

Fundstellen

Haufe-Index 71837

BStBl II 1976, 414

BFHE 1976, 319

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