Leitsatz (amtlich)

Eine nichtselbständige Arbeit wird i.S. des Art.11 Nr.1 Buchst.d i.V.m. Art.7 Abs.1 Satz 1 DBA-Italien auch dann in Italien ausgeübt, wenn der Arbeitnehmer italienisches Hoheitsgebiet lediglich überfliegt.

 

Orientierungssatz

1. Was zum "Gebiet Italiens" i.S. des Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Italien zählt, ist nach völkerrechtlichen Grundsätzen zu bestimmen. Dabei kann zwischen der Ausübung der nichtselbständigen Arbeit in Italien im engeren Sinne und einer Reise zum Arbeitsort in Italien jedenfalls dann nicht unterschieden werden, wenn sich die Reise arbeitsrechtlich als Dienst- oder Geschäftsreise des Arbeitnehmers darstellt und er deshalb sein Gehalt auch dafür erhält, daß er sich zum Arbeitsort im engeren Sinne begibt. Für die Frage, ob eine nichtselbständige Tätigkeit im Gebiet Italiens ausgeübt wird, kann es nicht auf die Benutzung eines bestimmten Transportmittels ankommen.

2. Die in Art. 11 Nr. 1 Buchst. d i.V.m. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Italien genannten Einkünfte aus Arbeit sind in der Bundesrepublik steuerfrei soweit die Arbeit in Italien ausgeübt wird. Dies ist gegeben, wenn ein in der Bundesrepublik unbeschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber nach Italien entsandt wird, um dort Arbeiten auszuüben, die nach Lage der Sache allein an Ort und Stelle ausgeführt werden können (vgl. BFH-Rechtsprechung, auch zum Beginn und Ende der Tätigkeit in Italien).

 

Normenkette

DBA ITA Art. 7 Abs. 1 S. 1, Art. 11 Nr. 1 Buchst. d

 

Verfahrensgang

Hessisches FG (Entscheidung vom 14.08.1987; Aktenzeichen 10 K 458/86)

 

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Pilot bei einer Luftverkehrsgesellschaft. Nach seinem Arbeitsvertrag hat er jährlich an 200 Tagen zu arbeiten. Im Streitjahr 1984 führte der Kläger u.a. Linienflüge nach und von italienischen Flughäfen aus, wobei er zweimal zwischen Landung und Start Ruhetage in Italien verbrachte. Außerdem überflog er auf anderen Flügen italienisches Hoheitsgebiet, ohne in Italien zu landen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) legte der Einkommensteuerveranlagung 1984 des Klägers dessen gesamten Bruttolohn zugrunde. Im Einspruchsverfahren beantragte der Kläger, den Teil seines Arbeitslohnes steuerfrei zu belassen, der auf die Zeiten des Überfliegens von Italien und des Aufenthaltes in Italien entfiel (Art.11 Nr.1 Buchst.d i.V.m. Art.7 Abs.1 Satz 1 des Abkommens zwischen dem Deutschen Reiche und Italien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung anderer Fragen auf dem Gebiete der direkten Steuern vom 31.Oktober 1925 --DBA-Italien--, RGBl II 1925, 1146).

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage des Klägers dem Grunde nach statt. Es berechnete allerdings die steuerfreien Einkünfte abweichend von dem Antrag des Klägers.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision gegen das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1988, 61 veröffentlichte Urteil rügt das FA die Verletzung des Art.11 Nr.1 Buchst.d i.V.m. Art.7 Abs.1 Satz 1 DBA-Italien.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Gemäß § 1 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) unbeschränkt steuerpflichtig. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nach § 2 Abs.1 EStG grundsätzlich auch auf die sog. ausländischen Einkünfte i.S. des § 34d EStG. Allerdings sind die in Art.11 Nr.1 Buchst.d i.V.m. Art.7 Abs.1 Satz 1 DBA-Italien genannten Einkünfte aus Arbeit in der Bundesrepublik steuerfrei, soweit die Arbeit in Italien ausgeübt wird (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26.Mai 1971 I R 27/70, BFHE 103, 324, BStBl II 1971, 804; vom 20.Oktober 1982 I R 104/79, BFHE 137, 29, BStBl II 1983, 402; vom 22.Juni 1983 I R 67/83, BFHE 138, 464, BStBl II 1983, 625; vom 29.Januar 1986 I R 22/85, BFHE 146, 132, BStBl II 1986, 479).

2. Ein in der Bundesrepublik unbeschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer übt seine persönliche Tätigkeit in Italien aus, wenn er von seinem Arbeitgeber nach Italien entsandt wird, um dort Arbeiten auszuüben, die nach Lage der Sache allein an Ort und Stelle ausgeführt werden können (vgl. Urteile in BFHE 138, 464, BStBl II 1983, 625; BFHE 146, 132, BStBl II 1986, 479). Zeitlich gesehen beginnt die Ausübung einer Tätigkeit in Italien in dem Augenblick, in dem der Arbeitnehmer --mit welchem Verkehrsmittel auch immer-- die italienische Grenze passiert (BFH-Urteil vom 6.März 1986 I R 198/85, BFH/NV 1986, 734). Diese Tätigkeit endet spätestens, wenn der Arbeitnehmer Italien verläßt.

3. Die Frage, wann eine nichtselbständige Arbeit "in dem anderen Vertragsstaat" ausgeübt wird, hat der erkennende Senat schon in seinem Urteil vom 5.Oktober 1977 I R 250/75 (BFHE 123, 341, BStBl II 1978, 50) für Art.15 Abs.1 des Abkommens der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Liberia zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 25.November 1970 --DBA-Liberia-- (BGBl II 1973, 1286, BStBl I 1973, 616) nach völkerrechtlichen Grundsätzen entschieden. Für die Auslegung des Art.7 Abs.1 Satz 1 DBA-Italien muß entsprechendes gelten, auch wenn die Formulierung der Vorschrift eine geringfügig andere ist ("der Staat, in dessen Gebiet die persönliche Tätigkeit ausgeübt wird"). Dies ergibt sich einmal aus der Tatsache, daß die Vorschriften der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf entsprechende völkerrechtliche Verträge zurückgehen. Soweit in diesen völkerrechtliche Begriffe wie Staat oder Staatsgebiet verwendet werden, spricht der Sachzusammenhang dafür, sie im völkerrechtlichen Sinne zu interpretieren. Für das DBA-Italien gilt dies auch deshalb, weil dieses die Begriffe "Deutsches Reich" und "Italien" erkennbar im staatsrechtlichen Sinne verwendet. Damit ergibt sich die hier vorgenommene Auslegung aus dem Wortlaut des DBA-Italien und aus der gewöhnlichen Bedeutung der verwendeten Begriffe.

4. Völkerrechtlich zählt die Luftsäule oberhalb der Staatsfläche zum Staatsgebiet des jeweils betroffenen Staates. Dies entspricht seit dem Pariser Luftrechtsabkommen vom 13.Oktober 1919 der ganz herrschenden und einhellig praktizierten Rechtsauffassung (vgl. Verdross, Völkerrecht, 5.Aufl., Wien 1964, S.273; Guggenheim, Lehrbuch des Völkerrechts, Basel 1948, Bd.1, S.337; Berber, Lehrbuch des Völkerrechts, I.Band, 2.Aufl., München 1975, § 53; Menzel/Ipsen, Völkerrecht, 2.Aufl., München 1979, S.420 ff.; Rink in Strupp/Schlochauer, Wörterbuch des Völkerrechts, Zweiter Band, S.437 "Lufthoheit", jeweils m.w.N.). Streitig ist, ob der Bereich des Luftraums, der der jeweiligen staatlichen Gebietshoheit untersteht, eine Begrenzung dort erfährt, wo nach der heutigen technischen Entwicklung Flugverkehr nicht mehr möglich ist (vgl. Berber, a.a.O., S.351). Zweifelhaft mag auch sein, ob den übrigen Staaten nicht gewisse Rechte im Lufthoheitsgebiet eines anderen Staates zustehen (z.B. das Recht zum friedlichen Durchflug). Auf diese Rechtsfragen kommt es indes im Streitfall nicht an, weil die Aufenthalte des Klägers in Italien nur den Teil des Luftraumes betrafen, der zweifelsfrei unter italienischer Lufthoheit im völkerrechtlichen Sinne stand. Daran ändert auch ein hier unterstelltes Recht der Bundesrepublik zum friedlichen Durchflug des italienischen Luftraums nichts.

5. Die Auffassung des FA, für die Besatzung und die Insassen eines Flugzeuges gelte bis zur Landung auf ausländischem Staatsgebiet stets das Recht des Flaggenstaates, ist schon im Denkansatz fehlerhaft. Von der völkerrechtlichen Zuordnung der Luftsäule oberhalb einer Staatsfläche zum Staatsgebiet des jeweils betroffenen Staates ist die Frage zu unterscheiden, welches Recht (Zivil-, Straf-, Steuer- oder sonstiges Recht) für diesen Bereich anzuwenden ist (vgl. Guggenheim, a.a.O., S.339). Die Beherrschung des Luftraums durch den Bodenstaat hat keineswegs zur Folge, daß dessen materielles Landesrecht auch ohne weiteres für den Luftraum gilt. Insbesondere dann, wenn die Vorgänge im Luftraum fast ausschließlich die Interessen anderer Staaten und nicht die Interessen des Bodenstaates berühren, kann auch das Recht eines anderen Staates anzuwenden sein. Deshalb geht auch der Hinweis des FA auf die Ausführungen von Kegel (Internationales Privatrecht, 5.Aufl., 1955, § 1) fehl. Kegel erörtert a.a.O. nur die Frage, welches ausländische oder inländische Privatrecht anzuwenden ist, wenn der nach dem Einführungsgesetz zum Bürgerlichen Gesetzbuch (EGBGB) maßgebende Anknüpfungsort "zwischen staatsfreiem und staatlichem Gebiet" liegt. Dies ist eine speziell auf das Internationale Privatrecht ausgerichtete Fragestellung. Sie stellt sich bei der Besteuerung des Klägers schon deshalb nicht, weil das deutsche Steuerrecht keine Kollisionsnormen nach Art des 2.Kapitels im 1.Teil des EGBGB kennt. In der Bundesrepublik ist stets deutsches Steuerrecht anzuwenden. Zum deutschen Steuerrecht gehören auch die Vorschriften des DBA-Italien, weil sie durch das Zustimmungsgesetz vom 7.Dezember 1925 (RGBl II 1925, 1145) und den Notenwechsel zwischen der Regierung der Bundesrepublik Deutschland und der Italienischen Regierung am 20.November 1952 in Rom (BGBl II 1952, 986) in nationales Recht umgesetzt wurden. Der Streitfall betrifft damit ausschließlich die Frage, wann die Ausübung einer nichtselbständigen Arbeit "in dem Gebiet Italiens" i.S. des Art.7 Abs.1 Satz 1 DBA-Italien anzunehmen ist.

6. Was zum "Gebiet Italiens" i.S. des Art.7 Abs.1 Satz 1 DBA-Italien zählt, ist nach völkerrechtlichen Grundsätzen zu bestimmen. Dabei kann zwischen der Ausübung der nichtselbständigen Arbeit in Italien im engeren Sinne und einer Reise zum Arbeitsort in Italien jedenfalls dann nicht unterschieden werden, wenn sich die Reise arbeitsrechtlich als Dienst- oder Geschäftsreise des Arbeitnehmers darstellt und er deshalb sein Gehalt auch dafür erhält, daß er sich zum Arbeitsort im engeren Sinne begibt. Dies gilt auch dann, wenn der eigentliche Arbeitsort außerhalb Italiens gelegen ist, jedoch die Reise dorthin ein Durchqueren Italiens notwendig macht. Die gleichen Erwägungen gelten, wenn ein Flugzeug der eigentliche Arbeitsort ist und die Arbeitstätigkeit darin besteht, bei der Beförderung dieses Flugzeuges von einem Flughafen zu einem anderen mitzuwirken.

Der Senat ist ferner der Auffassung, daß es für die Frage, ob eine nichtselbständige Arbeit im Gebiet Italiens ausgeübt wird, nicht auf die Benutzung eines bestimmten Transportmittels ankommen kann. Auch unter Berücksichtigung der beim Abschluß des Abkommens bestehenden tatsächlichen Verhältnisse gibt der Wortlaut des Art.7 Abs.1 Satz 1 DBA-Italien keine Handhabe für eine Unterscheidung danach, ob der Arbeitnehmer das Gebiet Italiens zu Lande, zu Wasser oder in der Luft bereist. Es kann auch keinen Unterschied machen, ob der Arbeitnehmer die Maschine einer deutschen oder einer italienischen Luftverkehrsgesellschaft fliegt bzw. benutzt oder ob er sich auf einem unter deutscher oder unter italienischer Flagge fahrenden Schiff aufhält. Schließlich wäre es auch willkürlich, wollte man dahin unterscheiden, ob der Arbeitnehmer unmittelbar von der Bundesrepublik aus zum Arbeitsort in Italien fliegt oder ob er sich mit einem anderen Verkehrsmittel nach Italien begibt und erst in Italien ein Flugzeug besteigt oder ob er auf der Reise zum Arbeitsort in Italien zwischenlandet oder ob er schließlich im Anschluß an einen Flug nach Italien dort noch ein anderes Verkehrsmittel nutzt. In allen Fällen sind die Bezüge der ausgeübten nichtselbständigen Arbeit zum Gebiet Italiens wertungsmäßig gleichartig. Dies zwingt dazu, in allen Fällen die Ausübung einer Arbeit im Gebiet Italiens i.S. des Art.7 Abs.1 Satz 1 DBA-Italien anzunehmen.

7. Von dem unter 6. dargelegten Grundsatz kann auch dann keine Ausnahme gelten, wenn der Arbeitnehmer italienisches Hoheitsgebiet überfliegt, ohne in Italien zu landen. Der Wortlaut des Art.7 Abs.1 Satz 1 DBA-Italien läßt eine Unterscheidung dahingehend, ob die Arbeit in Italien mit oder ohne Landung dort ausgeübt wird, nicht zu. In diesem Zusammenhang ist es von Bedeutung, daß die meisten der von der Bundesrepublik in der Nachkriegszeit abgeschlossenen DBA eine Sondervorschrift über die Besteuerung der Vergütungen für unselbständige Arbeit in der internationalen Seeschiffahrt und Luftfahrt enthalten (vgl. Art.15 Abs.3 des OECD-Musterabkommens --OECD-MustAbk-- 1963/1977 und die Abkommensübersicht bei Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, Art.15 Anm.57). Im DBA-Italien ist keine entsprechende Vorschrift enthalten. Deshalb gilt dort keine dem Art.15 Abs.3 OECD-MustAbk 1963/1977 entsprechende Regelung. Die Bundesrepublik und Italien haben insbesondere davon abgesehen, das DBA-Italien durch eine Übereinkunft i.S. des Art.31 Abs.3 Buchst.a des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23.Mai 1969 --WÜRV-- (BGBl II 1987, 757) zu ergänzen. Deshalb gilt für die Besteuerung der Vergütungen für unselbständige Arbeit in der internationalen Luftfahrt im Verhältnis zwischen Italien und der Bundesrepublik die allgemeine Regelung des Art.11 Nr.1 Buchst.d i.V.m. Art.7 Abs.1 Satz 1 DBA-Italien. Danach wird die nichtselbständige Arbeit in dem Vertragsstaat ausgeübt, zu dessen Hoheitsgebiet die Luftsäule gehört, in der sich das einzelne Luftfahrzeug aufhält. Würde die in der internationalen Luftfahrt ausgeübte nichtselbständige Arbeit nicht unter Art.11 Nr.1 Buchst.d i.V.m. Art.7 Abs.1 Satz 1 DBA-Italien fallen, so wären alle DBA-Vorschriften überflüssig, die dem Art.15 Abs.3 OECD-MustAbk 1963/1977 entsprechen.

8. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 3.Oktober 1935 III A 267/34, RStBl 1935, 1399; vom 29.Februar 1940 III 206/39, RFHE 48, 191, RStBl 1940, 532; BFH-Urteile vom 7.Juli 1967 III 210/61, BFHE 89, 138, BStBl III 1967, 588; vom 13.September 1972 I R 130/70, BFHE 107, 158, BStBl II 1973, 57; vom 31.Juli 1974 I R 27/73, BFHE 113, 437, BStBl II 1975, 61; vom 20.Oktober 1982 I R 104/79, BFHE 137, 29, BStBl II 1983, 402) haben die DBA zum Ziel, schon die virtuelle, d.h. schon die nur denkbare Doppelbesteuerung zu vermeiden. Es kommt deshalb für die Entscheidung über den Streitfall nicht darauf an, ob die Einkünfte des Klägers in Italien besteuert wurden. Entgegen der Auffassung von Dziadkowski (Finanz-Rundschau --FR-- 1988, 521) kann auch nicht von einer Unmöglichkeit der Besteuerung des Klägers in Italien ausgegangen werden. Der Bundesminister der Finanzen (BMF) kann nach § 2 Abs.2 Nr.4 i.V.m. § 1 Abs.4 des EG-Amtshilfe-Gesetzes (EGAHiG) dem italienischen Ministro per le finanze oder dessen Beauftragtem Auskunft über die vom Kläger wegen Arbeitsausübung in Italien erzielten Einkünfte mit der Folge erteilen, daß eine Steuerfestsetzung durch die italienischen Behörden gegenüber dem Kläger jedenfalls denkbar ist. Da im Verhältnis zu Italien ein Abkommen über Amts- und Rechtshilfe in Steuersachen vom 9.Juni 1938 (RGBl II 1939, 124) besteht, ist auch die Vollstreckbarkeit eines italienischen Steuerbescheides im Inland grundsätzlich denkbar. Bei dieser Sachlage kann nicht von dem Fehlen jeglicher steuerrechtlicher Zugriffsmöglichkeit gesprochen werden.

9. Der erkennende Senat kann die Rechtsfrage auch nicht deshalb anders entscheiden, weil ihm eine Besteuerung der im Streitfall interessierenden Vergütungen in der Bundesrepublik im Ergebnis "vernünftig" erscheint. Die DBA sollen das Recht, Einkünfte und Vermögen zu besteuern, zwischen den betroffenen Staaten nach einheitlich geltenden Grundsätzen gleichmäßig verteilen. Dieses Ziel läßt sich nur erreichen, wenn das einzelne DBA in beiden Vertragsstaaten einheitlich ausgelegt wird. Eine solche einheitliche Auslegung ist nur gewährleistet, wenn die Gerichte der Vertragsstaaten sich an dem Wortlaut des DBA in seiner gewöhnlichen Bedeutung und in seinem Sinnzusammenhang orientieren (Art.31 Abs.1 WÜRV). Es ist dagegen nicht Sache der Gerichte, Vertragslücken durch ergänzende Regelungen auszufüllen. Eine derartige Lückenausfüllung ist ausschließlich den Vertragsstaaten selbst vorbehalten (Art.31 Abs.3 Buchst.a WÜRV, Art.16 DBA-Italien).

Zwar schließt die Auslegung der DBA vorrangig nach ihrem Wortlaut es nicht aus, im Einzelfall auch andere Auslegungskriterien heranzuziehen. Es ist jedoch kein Anhaltspunkt dafür zu erkennen, daß die Anwendung des Art.7 DBA-Italien von den "wirtschaftlichen Auswirkungen" abhängen soll, die von der ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit "auf das Wirtschaftsleben eines der Vertragsstaaten" ausgehen. Insoweit kann auch nicht darauf abgestellt werden, daß die Vertragsstaaten am 31.Oktober 1925 im Zweifel die Entwicklung des Flugverkehrs bis zum Jahre 1984 nicht vorhersehen konnten. Jedes Gesetz und in diesem Sinne auch jedes DBA entfaltet, sobald es angewandt wird, eine ihm eigene Wirksamkeit. Diese geht regelmäßig über das hinaus, was der Gesetzgeber bzw. die Vertragsstaaten beabsichtigt hatten. Das Gesetz (DBA) greift in mannigfache und sich wandelnde Lebensverhältnisse ein, die der Gesetzgeber (Vertragsstaaten) nicht alle übersehen konnte(n). Eine solche Weiterentwicklung des Gesetzes (DBA) ist im Zweifel von dem Gesetzgeber (Vertragsstaaten) gewollt. Will der Gesetzgeber (Vertragsstaaten) sie nicht hinnehmen, muß er das Gesetz ändern.

10. Das FG ist in der Vorentscheidung von den o.g. Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hat die nichtabziehbaren Werbungskosten im Ergebnis zutreffend ermittelt. Deshalb war die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 61991

BFH/NV 1989, 13

BStBl II 1989, 319

BFHE 155, 374

BFHE 1989, 374

BB 1989, 620-620 (L1)

DB 1989, 961 (L)

DStR 1989, 387 (KT)

HFR 1989, 294 (LT)

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