BFH Urteil vom 13.09.1972 - I R 130/70

Leitsatz (amtlich)

1. Geht die Zuständigkeit für die Entlastung von deutschen Abzugssteuern aufgrund von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nach Art. 5 des Finanzanpassungsgesetzes vom 30. August 1971 während des Revisionsverfahrens auf das Bundesamt für Finanzen über, so bleibt das FA, das den angefochtenen Bescheid erlassen hat, der richtige Beklagte.

2. Die Voraussetzung einer Beteiligung von mindestens 25 v. H. an einer anderen Kapitalgesellschaft im Sinne des Art. 13 Abs. 4 DBA-Niederlande muß in der Person der Kapitalgesellschaft erfüllt sein, die Gläubigerin der Kapitalerträge ist. Indirekte, sogenannte mittelbare Beteiligungen sind keine Beteiligungen im Sinne dieser Vorschrift.

Normenkette

FGO § 122 Abs. 1; DBA NLD Art. 13; Schlußprotokoll zum DBA-Niederlande Nr. 18

Tatbestand

Der Revisonsbeklagten (Klägerin), einer Kapitalgesellschaft mit Sitz im Königreich der Niederlande, stehen Geschäftsanteile an einer deutschen GmbH (GmbH) in Höhe von 23,5 v. H. des Stammkapitals zu. Weitere Geschäftsanteile der GmbH in Höhe von 24 v. H. gehören einer anderen Kapitalgesellschaft mit Sitz im Königreich der Niederlande, die gleichzeitig zu 100 v. H. an der Klägerin beteiligt ist (Obergesellschaft). Die GmbH hat für das Geschäftsjahr 1966 einen Gewinn von 128 287,24 DM an die Klägerin ausgeschüttet und dafür 25 v. H. Kapitalertragsteuer = 32 071,81 DM einbehalten und abgeführt. Am 2. Januar 1968 beantragte die Klägerin beim Revisionskläger (FA), ihr 2/5 der abgeführten Kapitalertragsteuer = 12 828,72 DM zu erstatten. Das FA lehnte diesen Antrag ab, da die Klägerin und ihre Obergesellschaft zusammen zu mehr als 25 v. H. an der GmbH beteiligt seien.

Die Sprungklage hatte Erfolg. Das FG hat den ablehnenden Bescheid des FA aufgehoben und entschieden, das FA sei verpflichtet, an die Klägerin 12 828,72 DM Kapitalertragsteuer zu erstatten. Zur Begründung hat das FG ausgeführt, der Gewinn, den die GmbH an die Klägerin ausgeschüttet habe, unterliege nach Art. 13 Abs. 3 DBA-Niederlande vom 16. Juni 1959 (BStBl I 1960, 382) dem allgemeinen Kapitalertragsteuer-Satz von 15 v. H. Denn der Klägerin gehörten weniger als 25 v. H. der Geschäftsanteile der GmbH.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA. Das FA rügt, das FG habe Art. 13 Abs. 4 DBA-Niederlande in Verbindung mit Nr. 18 Buchst. b des Schlußprotokolls unrichtig ausgelegt und insbesondere die mit Nr. 18 Buchst. b des Schlußprotokolls verfolgten Zielsetzungen verkannt.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der BdF ist dem Verfahren beigetreten. Er führt aus:

1. Zivilrechtlich sei zwar die Klägerin Gläubigerin der Kapitalerträge. Steuerrechtlich würden aber die Gewinne nach § 27 der niederländischen Steuerverordnung vom Jahre 1940 der Obergesellschaft zugerechnet. Die auf dieser Vorschrift beruhende fiskalische Einheit zwischen der Klägerin und ihrer Obergesellschaft habe zur Folge, daß der Obergesellschaft das Schachtelprivileg über die Grenze nach niederländischem Steuerrecht zustehe. Denn durch die Hinzurechnung der Geschäftsanteile der GmbH, die bürgerlich-rechtlich der Klägerin gehörten, habe die Obergesellschaft eine Beteiligung von 25 v. H. oder mehr an der GmbH. Bezieherin des Gewinns der GmbH im Sinn des DBA-Niederlande sei mithin nicht die Klägerin, sondern deren Obergesellschaft. Daher bestünden auch Zweifel an der Aktivlegitimation der Klägerin.

2. Aufgrund der fiskalischen Einheit zwischen der Klägerin und ihrer Obergesellschaft sei aus der Sicht der Obergesellschaft festzustellen, ob die Voraussetzungen für die Zuteilung des Besteuerungsrechts und die Begrenzung des Steuersatzes nach dem DBA-Niederlande gegeben seien. Unter Anteilen, die einer Kapitalgesellschaft gehören, seien die Beteiligungen zu verstehen, die dem bezogenen Gewinn zugrunde lägen. Der Ausdruck "gehören" bezeichne die Rechtsbeziehungen, die steuerrechtlich den Bezug der Gewinne begründeten.

3. Diese Auslegung entspreche auch dem Sinn und Zweck des Vertrags. Die Vollerhebung der deutschen Kapitalertragsteuer auf Schachtelgewinne, die in das Ausland gingen, diene der Gleichmäßigkeit der deutschen Besteuerung. In diesen Fällen werde vom ausländischen Staat in aller Regel das Schachtelprivileg über die Grenze gewährt. Deutsche Obergesellschaften mit Schachtelbeteiligungen müßten aber eine Nachsteuer von in der Regel 36 v. H. des ausgeschütteten Betragszahlen. Damit sei die Vollerhebung der deutschen Kapitalertragsteuer an das Schachtelprivileg des niederländischen Steuerrechts gekoppelt. Ziel der Vertragsparteien sei es gewesen, die deutsche Kapitalertragsteuer immer dann voll aufrechtzuerhalten, wenn aufgrund des niederländischen Schachtelprivilegs über die Grenze die Gewinne steuerfrei seien.

4. Der BdF beanstandet schließlich, das FG habe den Sachverhalt nicht im Hinblick auf die Frage eines Rechtsmißbrauchs aufgeklärt.

Der BdF beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

I.

Das FA, das den angefochtenen Bescheid erlassen hat, war im Verfahren vor dem FG der richtige Beklagte (§ 63 FGO). Nach § 122 Abs. 1 FGO ist beteiligt am Verfahren über die Revision, wer am Verfahren über die Klage beteiligt war. Danach war das FA auch im Revisionsverfahren der richtige Beklagte. Die Zuständigkeit für die Entlastung von deutschen Abzugsteuern (Erstattungen und Freistellungen) aufgrund von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ist zwar am 1. Januar 1972 auf das Bundesamt für Finanzen übergegangen (§ 5 Abs. 1 Nr. 2 des Finanzverwaltungsgesetzes in der Fassung der Art. 5 des Finanzanpassungsgesetzes vom 30. August 1971, BStBl I 1971, 390). Daraus kann aber nicht der Rechtssatz hergeleitet werden, daß das FA im Streitfall die nach früherem Recht begründete Zuständigkeit verloren habe und das Bundesamt für Finanzen entgegen der Vorschrift des § 122 Abs. 1 FGO Beteiligter am Verfahren über die Revision geworden sei.

II.

Der Steuerabzug vom Kapitalertrag beträgt im Streitfall 15 v. H. der ausgeschütteten Gewinne der GmbH, da der Klägerin nicht mindestens 25 v. H. der Geschäftsanteile der GmbH gehören (Art. 13 Abs. 2, 3, 4 DBA-Niederlande, Nr. 18 des Schlußprotokolls).

1. Die Klägerin unterliegt der deutschen beschränkten Steuerpflicht (§ 2 Abs. 1 KStG). Die Gewinne, die die GmbH an die Klägerin ausgeschüttet hat, zählen nach der hier gebotenen isolierenden Betrachtungsweise (Urteil des BFH I R 41/70 vom 7. Juli 1971, BFH 103, 153, BStBl II 1971, 771) zu den beschränkt steuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 6 Abs. 1 Satz 1 KStG, § 49 Abs. 1 Nr. 5, § 20 Abs. 1 EStG). Die Steuer wird durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (§ 6 Abs. 1 Satz 1 KStG, § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Steuerschuldner ist der Gläubiger der Kapitalerträge (§ 6 Abs. 1 Satz 1 KStG, § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG). Das war im Streitfall die Klägerin in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterin der GmbH (§ 29 GmbHG).

2. Die beschränkte Steuerpflicht der Klägerin für die Gewinne aus der Beteiligung an der GmbH hat das DBA-Niederlande grundsätzlich aufrechterhalten. Nach Art. 13 Abs. 1 DBA-Niederlande hat der Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht für Dividenden, zu denen auch die Einkünfte aus Anteilen an einer GmbH zählen (Nr. 10 des Schlußprotokolls). Nach Art. 13 Abs. 2 DBA-Niederlande bleibt jedoch das Recht des anderen Vertragstaats zur Vornahme des Steuerabzugs vom Kapitalertrag unberührt. Der Steuerabzug darf allerdings im Normalfall 15 v. H. der Dividenden nicht übersteigen (Art. 13 Abs. 3 DBA-Niederlande). Er darf 10 v. H. der Dividenden nicht übersteigen, "wenn die Dividenden von einer Kapitalgesellschaft mit Wohnsitz in einem der Vertragstaaten an eine Kapitalgesellschaft mit Wohnsitz in dem anderen Staate gezahlt werden, der mindestens 25 v. H. der stimmberechtigten Anteile der erstgenannten Gesellschaft gehören" (Art. 13 Abs. 4 DBA-Niederlande). Der Satz erhöht sich wiederum, solange in der BRD der Satz der Körperschaftsteuer für ausgeschüttete Gewinne niedriger ist als der Steuersatz für nichtausgeschüttete Gewinne, auf 15 v. H. bei einem Unterschied von 10 v. H. oder mehr und auf 25 v. H. bei einem Unterschied von 20 v. H. oder mehr - Nr. 18 des Schlußprotokolls zum DBA-Niederlande -.

3. Art. 13 DBA-Niederlande und Nr. 18 des Schlußprotokolls ändern somit den Steuersatz für den Steuerabzug vom Kapitalertrag, lassen aber im übrigen die Anwendbarkeit der deutschen Vorschriften über die beschränkte Steuerpflicht unberührt. Unverändert bleibt insbesondere die Zurechnung der Einkünfte an die Gläubigerin der Kapitalerträge (§ 44 Abs. 5 Satz 1 EStG). Auf dieser rechtlichen Beurteilung beruht auch Nr. 2 des Merkblatts des BdF über die Erstattung der deutschen Kapitalertragsteuer und die Steuerbefreiung für Lizenzgebühren vom 30. September 1961, IV B/5-S 1301-Niederlande-40/61 1). Dort wird festgestellt, daß "ein Gläubiger von Dividenden und Zinsen" nach Art. 13 DBA-Niederlande einen Erstattungsanspruch habe. Die Ansicht des BdF, Bezieherin der Kapitalerträge im Sinne des Art. 13 DBA-Niederlande sei die Obergesellschaft, weil diese die Erträge nach holländischem Steuerrecht zu versteuern habe, findet im DBA-Niederlande keine Stütze. Sollten hier das deutsche Recht und das holländische Recht in der Frage der Zurechnung der Einkünfte aus Kapitalvermögen verschiedene Wege gehen, so berechtigt diese unterschiedliche Zurechnung nicht dazu, das deutsche Recht ohne ausdrückliche Vorschrift im Abkommen beiseite zu schieben (vgl. BFH-Urteil I 216/64 vom 29. November 1966, BFH 88, 370, BStBl III 1967, 392).

Aus diesen Gründen war die Klägerin in ihrer Eigenschaft als Gläubigerin der Kapitalerträge zur Stellung des Antrags auf Erstattung der Kapitalertragsteuer und zur Erhebung der Klage berechtigt.

4. Im Streitfall beträgt der Steuersatz nach Art. 13 Abs. 3 DBA-Niederlande 15 v. H., da die Voraussetzungen der Ausnahmeregeln des Art. 13 Abs. 4 DBA-Niederlande und der Nr. 18 des Schlußprotokolls nicht erfüllt sind. Der Klägerin gehören nicht mindestens 25 v. H., sondern nur 23,5 v. H. der stimmberechtigten Anteile der GmbH. Das FA und der BdF wollen die Ausnahmeregel der Nr. 18 des Schlußprotokolls zum DBA-Niederlande anwenden, weil der Obergesellschaft der Klägerin unmittelbar 24 v. H. und mittelbar über die Klägerin weitere 23,5 v. H. der Geschäftsanteile der GmbH gehörten. Dagegen spricht einmal, daß es nach den Ausführungen des Senats unter Nr. 3 allein darauf ankommt, ob der Gläubigerin der Kapitalerträge - der Klägerin also - mindestens 25 v. H. der Anteile der GmbH gehören. Außerdem stellt der Ausruck "gehören", der im Art. 13 Abs. 4 DBA-Niederlande verwandt wird, nach allgemeinem Sprachgebrauch auf die Rechtszuständigkeit ab, bei Anteilen einer Kapitalgesellschaft auf die Mitgliedschaft (BFH-Urteil I R 8/69 vom 17. Februar 1971, BFH 102, 41, BStBl II 1971, 535). Die Rechtszuständigkeit für die 23,5 v. H. der Geschäftsanteile der GmbH liegt bei der Klägerin und nicht bei deren Obergesellschaft. Hinzu kommt, daß das Gesetz, wenn es von Beteiligungen spricht, in der Regel unmittelbare Beteiligungen meint (BFH-Urteil I 85/64 vom 11. Oktober 1966, BFH 87, 78, BStBl III 1967, 32). Wäre mit dem Ausdruck "gehören" in Art. 13 Abs. 4 DBA-Niederlande auch eine mittelbare Beteiligung gemeint, so würde das Schachtelprivileg über die Grenze, das deutschen Obergesellschaften durch Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Niederlande gewährt wird, auch den Obergesellschaften zustehen, die an niederländischen Untergesellschaften nur mittelbar mit mindestens 25 v. H. beteiligt sind. Denn nach Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Niederlande werden die "unter Art. 13 Abs. 4 fallenden Dividenden" aus der Bemessungsgrundlage ausgenommen. Darin liegt eine klare Verweisung auf den Begriff der Schachtelbeteiligung, wie er in Art. 13 Abs. 4 DBA-Niederlande bestimmt ist.

Diese Folgerung scheinen das FA und der BdF nicht ziehen zu wollen. Sie meinen aber, Nr. 18 des Schlußprotokolls zum DBA-Niederlande sei aus sich selbst auszulegen und gehe von einem Begriff der Schachtelbeteiligung aus, der die mittelbare Beteiligung mitumfasse. Dieser Auffassung kann der Senat nicht folgen. Die Grenzen des Steuerabzugs von 15 v. H. und 25 v. H. der Dividenden werden in Nr. 10 des Schlußprotokolls zum DBA-Niederlande vorgeschrieben "für Beteiligungen im Sinne des Art. 13 Abs. 4". Deutlicher kann kaum gesagt werden, daß auch hier der Begriff der Schachtelbeteiligung maßgebend sein soll, wie er in Art. 13 Abs. 4 DBA-Niederlande bestimmt ist. Abgesehen davon wäre es ein ungewöhnliches Ergebnis, daß die Schachtelbeteiligung, soweit das Abkommen an sie Vorteile knüpft (Art. 13 Abs. 4, Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Niederlande), auf die unmittelbare Beteiligung beschränkt sein sollte, soweit dagegen das Abkommen Nachteile an sie knüpft (Nr. 18 des Schlußprotokolls), auch die mittelbare Beteiligung umfassen sollte.

5. Die Beschränkung des Begriffs der Schachtelbeteiligung auf die unmittelbare Beteiligung durch Art. 13 Abs. 4 DBA-Niederlande und die Geltung dieses Begriffs für Nr. 18 des Schlußprotokolls können auch nicht durch Erwägungen aus dem Vortragszweck beseitigt werden.

Der Grund für die Ausnahmevorschrift der Nr. 18 des Schlußprotokolls liegt darin, daß die ausgeschütteten Gewinne der deutschen Untergesellschaften bei diesen dem ermäßigten Steuersatz von 15 v. H. unterliegen (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 KStG) und deutsche Obergesellschaften bei Vorliegen von Schachtelbeteiligungen eine Nachsteuer zu entrichten haben (§ 9 Abs. 3 KStG). Diese Nachsteuer beruht auf der Überlegung, daß bei der Obergesellschaft, die eine Schachtelbeteiligung hält, die auf diese Beteiligung entfallenden Gewinne steuerfrei sind (§ 9 KStG) und damit die doppelte Besteuerung der Gewinne, die durch den gespaltenen Körperschaftsteuer-Satz gemildert werden soll, gar nicht eintritt. Sie stellt sich damit als eine Ergänzung der Körperschaftsteuer der Untergesellschaft dar (BFH-Urteil I 276/61 S vom 3. Juli 1963, BFH 77, 394, BStBl III 1963, 464; I R 22/68 vom 3. Februar 1971, BFH 101, 364, BStBl II 1971, 406). Die Erhöhung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag nach Nr. 18 des Schlußprotokolls zum DBA-Niederlande soll offenbar einen gewissen Ersatz für die Nachsteuer nach § 9 Abs. 3 KStG darstellen. Sie müßte danach - so meinen wohl das FA und der BdF - immer stattfinden, wenn die Gewinne der deutschen Untergesellschaft im Königreich der Niederlande aufgrund eines dort gewährten Schachtelprivilegs über die Grenze von Steuern befreit sind.

Diese Überlegungen haben aber im Abkommen keinen Ausdruck gefunden und sind daher für die Beteiligten nicht verbindlich. Dabei ist im Streitfall noch folgendes zu beachten. Die Besteuerung der Dividenden, wie sie im DBA-Niederlande - ähnlich wie in manchen anderen DBA - geregelt ist, stellt einen Kompromiß dar zwischen Wohnsitzprinzip und Prinzip des Ursprungsstaats, unter Einbeziehung des internationalen Schachtelprivilegs und des gespaltenen Körperschaftsteuer-Satzes in Deutschland (vgl. Bühler, Prinzipien des internationalen Steuerrechts, 120 ff.). Die vielfältigen Überlegungen, die dabei eine Rolle spielen, lassen ebenso vielfältige Regelungen denkbar erscheinen, bei denen die widerstrebenden Belange der Vertragsteile nicht vollständig gewahrt werden können. Wenn die Absicht bestand, den deutschen Steuerabzug vom Kapitalertrag bei Schachtelbeteiligungen immer dann zu erhöhen, wenn die Gewinne der deutschen Untergesellschaften im Ausland das Schachtelprivileg über die Grenze genießen, so hätte das in dieser Form im Abkommen gesagt werden müssen. Dazu bestand um so mehr Anlaß, als die Steuerbefreiung aufgrund eines DBA nicht davon abhängt, ob der andere Staat von seinem Besteuerungsrecht Gebrauch macht; Ausnahmen bedürfen der besonderen vertraglichen Regelung (Urteil des RFH III 206/39 vom 29. Februar 1940, RFH 48, 191, RStBl 1940, 532). Hier liegt der Fall ähnlich. Denn das FA und der BdF wollen eine Erhöhung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag daraus herleiten, daß das Königreich der Niederlande für die ausgeschütteten Gewinne der GmbH das Schachtelprivileg über die Grenze unter gewissen Voraussetzungen auch bei einer mittelbaren Beteiligung gewährt.

6. Der Streitfall gibt keinen Anlaß, auf die Frage des Rechtsmißbrauchs einzugehen. Die Beteiligten können grundsätzlich ihre Verhältnisse so gestalten, wie sie ihnen, auch steuerrechtlich, am günstigsten erscheinen (BFH-Urteil I 216/64, a. a. O.).

1) BStBl I 1961, 691

Fundstellen

Haufe-Index 70237

BStBl II 1973, 57

BFHE 1973, 158