BFH Urteil vom 12.07.1988 - VII R 108-109/87 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Umfang der Haftung des Geschäftsführers bei auf die Nettolöhne beschränkten Zahlungsmitteln

Leitsatz (NV)

1. Hat das FG die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung ohne Einschränkung zugelassen, ist die Revision des Klägers nicht deshalb unzulässig, weil das FG die für die Zulassung der Revision maßgebende Rechtsfrage zugunsten des Klägers entschieden hat.

2. Dem Geschäftsführer einer GmbH ist es zumutbar, bei auf die Nettolöhne beschränkten Zahlungsmitteln diese in der Weise aufzuteilen, daß die Arbeitnehmer wegen der Löhne und das FA wegen der Lohnsteuer anteilig befriedigt werden.

3. Eine Beschränkung der Haftung auf die Lohnsteuer, die angefallen wäre, wenn der Geschäftsführer die nach 2. gebotene Lohnkürzung vorgenommen hätte, kommt nur unter besonderen Voraussetzungen in Betracht.

Normenkette

FGO § 115 Abs. 1, 2 Nr. 1; BFHEntlG Art. 1 Nr. 5; AO 1977 §§ 69, 34 Abs. 1

Tatbestand

Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war Geschäftsführer einer GmbH, über deren Vermögen im September 1982 das Konkursverfahren eröffnet worden ist. Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) nahm ihn wegen angemeldeter, aber nicht abgeführter Lohnsteuer und Lohnkirchensteuer der GmbH nebst Säumniszuschlägen als Haftungsschuldner in Anspruch. Der Einspruch gegen den Haftungsbescheid blieb im wesentlichen erfolglos. Während des Klageverfahrens erließ das FA mehrmals geänderte Haftungsbescheide. Mit dem letzten Haftungsbescheid vom Juli 1987 wurde die Haftung des Klägers auf Lohnsteuer und Lohnkirchensteuer für die Anmeldungszeiträume April bis Juli 1982 und darauf entfallende Säumniszuschläge in Höhe von insgesamt . . . DM beschränkt.

Das Finanzgericht (FG) hob diesen zum Gegenstand des Verfahrens gemachten Haftungsbescheid teilweise auf. Es gab dem FA gemäß Art. 3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit (VGFGEntlG) auf, den Haftungsbetrag dergestalt neu zu berechnen, daß

1. der Haftungsbetrag für das Gehalt des Klägers für April 1982 entfalle,

2. die Steuern für April bis Juli 1982 nur in der Höhe angesetzt würden, wie sie angefallen wären, wenn die ausbezahlten Nettogehälter und -löhne Bruttobeträge gewesen wären und

3. Säumniszuschläge nur bis zum September 1982 erhoben würden.

Zur Begründung führte das FG aus, der Kläger hafte nach den §§ 69, 34 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) dem Grunde nach für die von der GmbH für die Löhne und Gehälter der Monate April bis Juli 1982 nicht abgeführte Lohnsteuer. Er habe grob schuldhaft gegen die ihm als Geschäftsführer obliegenden steuerrechtlichen Verpflichtungen verstoßen, indem er für diese Monate die Nettolöhne und -gehälter ungekürzt an die Arbeitnehmer ausgezahlt habe, obwohl ausreichende flüssige Mittel zur Deckung des geschuldeten Barlohns und der darauf entfallenden Lohn- und Lohnkirchensteuer nicht vorhanden gewesen seien. Bei der gegebenen Sachlage hätte der Kläger die vorhandenen Barmittel der GmbH in der Weise aufteilen müssen, daß die zur Auszahlung bereitstehenden Beträge als Bruttobeträge behandelt und den Arbeitnehmern nur entsprechend gekürzte Nettolöhne ausgezahlt und die darauf entfallenden Steuern an das FA abgeführt worden wären. Falls der Kläger die Verpflichtung zur gleichmäßigen Befriedigung der Arbeitnehmer und des FA gekannt habe, habe er vorsätzlich gehandelt. Sei ihm diese Verpflichtung aber nicht bekannt gewesen, so habe er jedenfalls grob fahrlässig gehandelt, weil er dann in außergewöhnlichem Maße die Pflicht als Geschäftsführer außer acht gelassen hätte, sich über seine steuerlichen Obliegenheiten zu unterrichten.

Den Kläger könne seine Erwartung, einen Kredit der X-Bank zu erhalten, nicht entschuldigen. Er habe zwar glaubhaft gemacht, daß die Kreditverhandlungen im Januar 1982 bis zur mündlichen Zusage gediehen gewesen seien; deren Einhaltung sei aber noch von einer dinglichen Sicherheit abhängig gemacht worden. Nachdem sich herausgestellt habe, daß der Eigentümer des zu belastenden Grundstücks erst Ende Juni 1982 volljährig werden würde und die Grundschuldbestellung bis zu diesem Zeitpunkt aufgeschoben worden sei, habe der Kläger gewußt, daß er bei Fälligkeit der Steuerabzugsbeträge für April und Mai 1982 mangels Einlösung der Kreditzusage noch keine ausreichenden Mittel haben werde. Auch zu den nachfolgenden Fälligkeitszeitpunkten der Lohnsteuern für Juni und Juli 1982 sei ihm bekannt gewesen, daß der zugesagte Kredit noch nicht gewährt worden war. Im übrigen habe dem Kläger auch klar sein müssen, daß die Bank eine mündliche Zusage nur einhalten werde, wenn sich die Verhältnisse nicht änderten. Bei der Zusage im Januar 1982 sei man davon ausgegangen, daß alsbald die geforderte Grundschuld bestellt werden würde. Nach Abschluß des notariellen Vertrages vom Februar 1982 habe der Kläger aber gewußt, daß wegen der Minderjährigkeit des Grundstückseigentümers die Grundschuld vor Juli 1982 nicht bestellt werden würde. Bei dieser Sachlage habe er davon ausgehen müssen, daß die Bank die Kreditvoraussetzungen später erneut prüfen werde.

Der angefochtene Haftungsbescheid sei jedoch teilweise rechtswidrig, weil das FA den Kläger wegen zu hoher Beträge in Anspruch genommen habe. Das gelte einmal hinsichtlich der angemeldeten Steuern für das nicht ausbezahlte Gehalt des Klägers für April 1982. Im übrigen bestehe der nach § 69 AO 1977 zu berücksichtigende Haftungsschaden nur in der Höhe, wie eine Steuer entstanden, anzumelden und abzuführen gewesen wäre, wenn sich der Kläger pflichtgemäß verhalten hätte. Hätte er aber seinen steuerlichen Pflichten gemäß nur gekürzte Barlöhne ausgezahlt, wären auch nur entsprechend gekürzte Lohn- und Lohnkirchensteuerbeträge entstanden. Schließlich habe das FA den Kläger auch zu Unrecht für Säumniszuschläge über die Zeit nach Konkurseröffnung hinaus in Anspruch genommen.

Das FG hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen. Gegen das Urteil des FG haben sowohl der Kläger als auch das FA Revision eingelegt.

Der Kläger rügt mit seiner Revision, daß das FG bei der Feststellung des Verschuldens nicht geprüft habe, ob er anders habe handeln können, als er es getan habe. Im Streitfall liege kein Verschulden vor, da ihm aufgrund sorgfältiger Güterabwägung ein anderes Verhalten nicht möglich gewesen sei. Für ihn habe subjektiv nicht eine Zahlungsunfähigkeit, sondern lediglich eine Zahlungsstockung vorgelegen, da er mit dem Eingang der Kreditmittel aufgrund seiner damaligen Erkenntnis sicher habe rechnen können. Die dem entgegenstehenden Schlußfolgerungen des FG gingen fehl. Die Zahlungsstockung sei kein Grund für einen Konkursantrag gewesen. Er habe die Pflicht gehabt, das Unternehmen und die Arbeitsplätze solange wie möglich zu erhalten und diese nicht durch die Offenbarung vorübergehender Zahlungsschwächen zu gefährden. Jedenfalls habe er sich in einem entschuldbaren Verbotsirrtum über seine Pflichten befunden, der den Schuldvorwurf ausschließe.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und den Haftungsbescheid aufzuheben.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung insoweit aufzuheben, als das FG die ausgezahlten Nettogehälter und -löhne als Bruttobeträge angesehen und dementsprechend die Lohnsteuer und Lohnkirchensteuer ermäßigt hat; ferner beantragt es, die Revision des Klägers als unbegründet zurückzuweisen.

Es macht mit seiner Revision geltend, der Geschäftsführer einer GmbH müsse selbst dann für die gesamte, von der GmbH anzumeldende, aber nicht abgeführte Lohnsteuer haften, wenn die Mittel der GmbH nur für die Auszahlung der Nettolöhne ausreichten. Der Grund hierfür liege im System des Lohnsteuerabzugsverfahrens. Der Arbeitnehmer als Schuldner der Lohnsteuer erhalte die bei ihm einbehaltene Lohnsteuer bei der Einkommensteuerveranlagung bzw. beim Lohnsteuer-Jahresausgleich wieder angerechnet. Mit der Auszahlung des Nettolohns erkläre der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern zumindest konkludent, daß er die darauf entfallende Lohnsteuer für sie einbehalten habe und abführen werde. Er könne sich deshalb nicht darauf berufen, daß seine Mittel zur Zahlung der Bruttolöhne nicht ausgereicht hätten. Auf die Frage, ob der Arbeitgeber im Zeitpunkt der Lohnzahlung genügend Geld gehabt habe, um außer den Nettolöhnen auch noch die Lohnsteuer zu zahlen, komme es somit nicht an.

Entscheidungsgründe

I. Die Revisionen beider Beteiligten sind zulässig, da das FG die Revision gegen sein Urteil uneingeschränkt zugelassen hat (§ 115 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -, Art. 1 Nr. 5 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs - BFHEntlG - i. d. F. des Gesetzes zur Beschleunigung verwaltungs- und finanzgerichtlicher Verfahren vom 4. Juli 1985, BGBl I, 1274). Dem steht nicht entgegen, daß das FG die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache, die es zur Zulassung der Revision veranlaßt hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), allein in der Rechtsfrage gesehen hat, ob sich bei nicht ausreichenden Zahlungsmitteln die Haftung des Geschäftsführers auf die Steuern beschränkt, die bei der gebotenen Kürzung der Löhne angefallen wären. Da die Zulassung der Revision nicht auf eine einzelne Rechtsfrage beschränkt werden kann und die Zulassungsentscheidung des FG auch keinerlei sonstige Beschränkungen - hinsichtlich eines abtrennbaren prozessual selbständigen Teils des Streitgegenstandes oder hinsichtlich eines Beteiligten - enthält, war auch der Kläger befugt, Revision einzulegen, obwohl das FG die als rechtsgrundsätzlich angesehene Frage zu seinen Gunsten entschieden hat (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 115 Rz. 44; Klein/Ruban, Der Zugang zum Bundesfinanzhof, Rdnr. 122 bis 125, und Herrmann, Die Zulassung der Revision und die Nichtzulassungsbeschwerde im Steuerprozeß, Rdnr. 90 bis 95, insbesondere Rdnr. 93 mit weiteren Nachweisen).

Die Revision des Klägers ist unbegründet (II.). Die Revision des FA führt gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (III.).

II. Das FG hat die Haftung des Klägers für Lohnsteuerabzugsbeträge, die die GmbH während der Dauer seiner Geschäftsführertätigkeit für die Lohnsteueranmeldungszeiträume April bis Juli 1982 nicht an das FA abgeführt hat, dem Grunde nach zu Recht bejaht. Als Geschäftsführer der GmbH traf den Kläger die Verpflichtung, bis zum 10. Tag nach Ablauf eines jeden Lohnsteueranmeldungszeitraums (Kalendermonat) für die Abführung der von der GmbH einbehaltenen Lohnsteuer an das FA zu sorgen (§§ 35 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -, 34 Abs. 1 AO 1977, 41 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Von dieser Verpflichtung können den Geschäftsführer etwaige Liquiditätsschwierigkeiten der GmbH nicht befreien. Falls die zur Verfügung stehenden Mittel zur Zahlung der vollen Löhne einschließlich des Steueranteils nicht ausreichen, darf er die Löhne nur gekürzt als Vorschuß oder als Teilbetrag auszahlen und er muß aus den dann übrigbleibenden Mitteln die entsprechende Lohnsteuer an das FA abführen (so die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -, vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 20. April 1982 VII R 96/79, BFHE 135, 416, BStBl II 1982, 521; ebenso bis zum 31. Dezember 1974 ausdrücklich vorgeschrieben in § 30 Abs. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDV -). Dieser Verpflichtung zur gleichrangigen Befriedigung der Arbeitnehmer hinsichtlich der Löhne und des FA hinsichtlich der darauf entfallenden Lohnsteuern - notfalls unter anteiliger Kürzung beider Verbindlichkeiten - ist der Kläger nicht nachgekommen. Denn er hat während des Haftungszeitraums die Nettolöhne ungekürzt an die Arbeitnehmer ausgezahlt, die entsprechenden Abzugssteuern aber nicht an das FA abgeführt. Damit hat er den Haftungstatbestand des § 69 Satz 1 AO 1977 - wie das FG zu Recht entschieden hat - zumindest grob fahrlässig erfüllt.

Auf eine Unkenntnis seiner steuerlichen Verpflichtungen kann sich der Kläger nicht berufen, denn der GmbH-Geschäftsführer ist verpflichtet, sich über die ihm obliegenden gesetzlichen Pflichten auch steuerlicher Art zu informieren. Die ordnungsgemäße Beachtung der gesetzlichen Vorschriften muß von jedem kaufmännischen Leiter eines Gewerbebetriebs verlangt werden (BFHE 135, 416, BStBl II 1982, 521, 522). Ein etwaiger Verbotsirrtum wäre vermeidbar gewesen; er schließt deshalb das Verschulden des Klägers nicht aus (vgl. § 17 des Strafgesetzbuches - StGB -).

Von dem Schuldvorwurf kann auch nicht mit der Begründung abgesehen werden, daß dem Kläger - wie er mit der Revision vorbringt - ein anderes Verhalten, d. h. die zumindest anteilige Befriedigung des FA nicht möglich oder nicht zumutbar gewesen sei. Auch wenn der Kläger die vom FG festgestellten Zahlungsschwierigkeiten der GmbH nur als vorübergehende Zahlungsstockung angesehen hat, durfte er nicht im Vertrauen auf die Kreditzusage der Bank die Löhne für die Monate April bis Juli 1982 ungekürzt auszahlen und die Abführung der Lohnsteuer und Kirchensteuer bis zum Zeitpunkt der Auszahlung des erwarteten Kredits zurückstellen. Denn der Haftungstatbestand des § 69 AO 1977 ist, wie sich aus dem Wortlaut der Vorschrift ergibt, nicht erst erfüllt, wenn eine Steuerschuld überhaupt nicht gezahlt wird, sondern bereits dann, wenn sie nicht rechtzeitig an die Finanzkasse abgeführt worden ist (vgl. BFHE 135, 416, BStBl II 1982, 521, 522).

Da die Auszahlung des Kredits von einer dinglichen Sicherheit abhängig gemacht und deren Bestellung, wie das FG festgestellt hat, bis zum Eintritt der Volljährigkeit des Eigentümers des zu belastenden Grundstücks Ende Juni 1982 aufgeschoben worden war, war dem Kläger bei Auszahlung der Nettolöhne für die Monate April und Mai 1982 bekannt, daß er die darauf entfallenden Abzugssteuern zu den Fälligkeitszeitpunkten - 10. Mai und 10. Juni 1982 - aus Kreditmitteln nicht werde begleichen können. Die rechtzeitige Entrichtung der Steuern, die auf die Löhne für Juni und Juli 1982 entfielen, aus dem zugesagten Kredit war zumindest sehr zweifelhaft, weil im Zeitpunkt der Lohnzahlungen die Kreditzusage nicht eingelöst war. Wie das FG weiter festgestellt hat, mußte dem Kläger auch klar sein, daß die Bank die im Januar 1982 mündlich erteilte Kreditzusage nur einhalten werde, wenn sich die Verhältnisse nicht ändern würden. Nachdem sich die geforderte Grundschuldbestellung entgegen den ursprünglichen Vorstellungen der Beteiligten wegen der Minderjährigkeit des Grundstückseigentümers langfristig verzögert hatte, mußte nach den Feststellungen des FG der Kläger davon ausgehen, daß die Bank die Kreditvoraussetzungen später erneut prüfen werde, wie es sodann mit für die GmbH negativem Ergebnis geschehen ist. Der Senat ist an diese tatäschliche Würdigung des FG gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO), da sie nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt und der Kläger gegen sie keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen erhoben hat. Die dem entgegenstehende Würdigung der Kreditzusage durch das Revisionsvorbringen des Klägers ist somit unbeachtlich. Daraus folgt, daß die Vorentscheidung dem Kläger zu Recht zum Vorwurf gemacht hat, daß er bei der gegebenen Sachlage die Löhne im Haftungszeitraum ungekürzt an die Arbeitnehmer ausgezahlt hat, ohne die Befriedigung des FA sicherzustellen.

Schließlich können auch die von der Revision aufgezeigten Gefahren, die bei einer Lohnkürzung und der damit verbundenen Offenbarung der Zahlungsschwäche der GmbH drohten, den Kläger nicht entlasten. Der Senat hat wiederholt entschieden, daß das natürliche Bestreben des Unternehmers oder Geschäftsführers, zunächst die für den Fortbestand des Betriebs unumgänglichen Verpflichtungen zu befriedigen, und der hohe Rang, der der Erhaltung des Betriebs und seiner Arbeitsplätze nach der bestehenden Rechts- und Sozialordnung zukommt, es nicht rechtfertigen, die Abführung der auf die ausgezahlten Löhne entfallenden Lohnsteuer an das FA zurückzustellen. Denn anderenfalls würde der Betrieb mit Mitteln fortgeführt, die dem Unternehmen nicht gehören und die ihm auch nicht von den Beteiligten (Arbeitnehmer, Fiskus) zur Verfügung gestellt worden sind (vgl. Beschluß des Senats vom 17. Juli 1984 VII S 9/84, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Abgabenordnung, § 69, Rechtsspruch 7). Die Nichtabführung der bei der Lohnzahlung einbehaltenen Lohnsteuer an das FA sowie die mangelnde Kürzung der Nettolöhne bei zur Befriedigung der Arbeitnehmer und des FA nicht ausreichenden Zahlungsmitteln stellen demnach auch dann eine schuldhafte Pflichtverletzung i. S. des § 69 AO 1977 dar, wenn sie im Interesse der Erhaltung des Betriebs und seiner Arbeitsplätze erfolgen. Die Revision des Klägers ist somit unbegründet.

III. Die Revision des FA wendet sich gegen die vom FG vorgenommene Beschränkung der Haftung des Klägers auf die Steuerbeträge, die bei einer Kürzung der ausgezahlten Nettolöhne und der anteiligen gleichmäßigen Befriedigung der Arbeitnehmer und des FA angefallen wären. Der erkennende Senat ist in seiner bisherigen Rechtsprechung in Fällen, in denen der Geschäftsführer vorgetragen hatte, daß die ihm zur Verfügung stehenden Mittel der Gesellschaft nicht ausgereicht hätten, um neben den Arbeitnehmern auch noch das FA zu befriedigen, nicht zu einer Verminderung des Haftungsbetrags auf die Steuerbeträge gelangt, die bei der gebotenen Kürzung der Nettolöhne an das FA abzuführen gewesen wären. Er ist dem Einwand der mangelnden Zahlungsmittel lediglich mit dem Vorwurf gegenüber dem Geschäftsführer begegnet, daß dieser die zur Auszahlung gelangten Löhne auf die Arbeitnehmer und das FA hätte aufteilen müssen, ohne daraus Konsequenzen für die Höhe der Haftungsschuld zu ziehen. Demgegenüber hat das FG Düsseldorf (Urteil vom 23. November 1983 III 230/76 L, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1984, 378) entschieden, daß sich bei einem GmbH-Geschäftsführer, dem lediglich die Mittel für die Nettolöhne zur Verfügung standen, die durch die Nichtabführung von Steuern verursachte Steuerverkürzung auf die Steuerbeträge beschränke, die von der verfügbaren Nettolohnsumme einzubehalten und abzuführen gewesen wären. Dem ist der Bundesgerichtshof (BGH) - ohne eigene Begründung - für die Frage des Umfangs der hinterzogenen Beträge im Steuerstrafverfahren gefolgt (Urteil vom 19. Februar 1985 5 StR 798/84, Zeitschrift für Wirtschaft, Steuer, Strafrecht - wistra - 1985, 104, 105). Der Senat schließt sich für den Fall, daß der Schuldvorwurf gegenüber dem Geschäftsführer darauf beschränkt werden muß, er habe die ausgezahlten Nettolöhne nicht zum Zwecke der anteiligen Befriedigung des FA gekürzt, der Auffassung an, daß die Haftung entsprechend der verfügbaren Nettolohnsumme einzuschränken ist.

1. Die Haftung nach § 69 Satz 1 AO 1977 beschränkt sich dem Umfang nach auf den Betrag, der infolge der vorsätzlichen oder fahrlässigen Pflichtverletzung nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder entrichtet wurde. Die Vorschrift hat somit Schadensersatzcharakter (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 69 AO 1977, Tz. 2, 4; Halaczinsky in Koch, Abgabenordnung, 3. Aufl., Vor § 69 Rz. 3 und § 69 Rz. 4).

a) Stehen zur Begleichung der Steuerschulden keine ausreichenden Mittel zur Verfügung, so betrifft die durch die schuldhafte Pflichtverletzung verursachte Schmälerung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nur einen Teil der Steuerschulden (Halaczinsky, a. a. O., § 69 Rz. 9). Die neuere Rechtsprechung des BFH geht demgemäß bei der Haftung des Geschäftsführers wegen rückständiger Umsatzsteuer davon aus, daß dieser nur insoweit in Anspruch genommen werden kann, als er aus den ihm zur Verfügung stehenden Mitteln die Steuerschulden hätte tilgen können. Reichten die Zahlungsmittel der Gesellschaft zur Tilgung sämtlicher Verbindlichkeiten nicht aus, so haftet der Geschäftsführer nur in dem Umfang, wie er das FA wegen der Umsatzsteuer gegenüber den anderen Gläubigern benachteiligt hat. Die danach für die Umsatzsteuer verbleibende Haftungsquote ist unter Berücksichtigung der Mittelverwendung während des gesamten Haftungszeitraums überschlägig zu berechnen (BFH-Urteile vom 8. Juli 1982 V R 7/76, BFHE 137, 1, BStBl II 1983, 249; vom 26. April 1984 V R 128/79, BFHE 141, 443, BStBl II 1984, 776; vom 26. März 1985 VII R 139/81, BFHE 143, 488, BStBl II 1985, 539; vom 12. Juni 1986 VII R 192/83, BFHE 146, 511, BStBl II 1986, 657, und vom 14. Juli 1987 VII R 188/82, BFHE 150, 312, BStBl II 1988, 172). Die vorstehenden, für die Umsatzsteuerhaftung entwickelten Rechtsgrundsätze können für die nach derselben Rechtsnorm zu beantwortende Frage nach dem Umfang der Haftung für die Lohnsteuer, wenn die dem Geschäftsführer der GmbH zur Verfügung stehenden Zahlungsmittel zur Befriedigung der Arbeitnehmer wegen der Löhne sowie des FA wegen der Lohnsteuer nicht ausreichten, nicht unberücksichtigt bleiben.

b) Für den Fall - wie er vorliegend vom FG angenommen wird -, daß die GmbH nur über Mittel in Höhe der ausgezahlten Nettolöhne verfügt hat, besteht - wie oben ausgeführt - die Pflichtverletzung des Geschäftsführers darin, daß er die Löhne nicht zum Zwecke der anteiligen Befriedigung des FA entsprechend gekürzt an die Arbeitnehmer ausgezahlt hat. Ein Schuldvorwurf i. S. des § 69 AO 1977 kann demgemäß gegenüber dem Geschäftsführer nicht hinsichtlich der in voller Höhe angemeldeten, nicht abgeführten Lohnsteuer erhoben werden, sondern nur hinsichtlich der Lohnsteuerbeträge, die er bei der gebotenen Kürzung der Nettolöhne an das FA hätte abführen können (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 69 AO 1977 Tz. 11 am Ende). Nur in Höhe dieser Beträge ist auch dem FA durch das pflichtwidrige Verhalten des Geschäftsführers ein Schaden entstanden; denn mit der Entrichtung der angemeldeten, auf die geschuldeten Bruttolöhne entfallenden Steuern konnte angesichts der mangelnden Zahlungsmittel von vornherein nicht gerechnet werden. Der Geschäftsführer kann deshalb nach den §§ 69, 34 Abs. 1 AO 1977 nur hinsichtlich der Beträge als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden, die bei der Behandlung der ihm zur Verfügung stehenden, an die Arbeitnehmer ausgezahlten Gelder als Bruttolöhne und der gebotenen anteiligen Befriedigung der Arbeitnehmer und des FA als Steuerabzugsbeträge angefallen wären. Diese Haftungsbeschränkung entspricht der Haftung des Geschäftsführers für die Umsatzsteuer bei zur Befriedigung aller Gläubiger nicht ausreichenden Zahlungsmitteln, allerdings mit dem Unterschied, daß sich die Haftungsquote nicht nach dem möglichen Umfang einer gleichmäßigen Befriedigung aller Gläubiger, sondern nur nach der möglichen anteiligen Befriedigung des FA und der Arbeitnehmer bemißt. Die Beschränkung der Haftungssumme allein nach Maßgabe der ausgezahlten Löhne rechtfertigt sich daraus, daß die abzuführende Lohnsteuer ein Teil des geschuldeten Bruttoarbeitslohns ist, den der Arbeitgeber treuhänderisch für den Arbeitnehmer und den Steuerfiskus einzuziehen hat (vgl. Urteil des erkennenden Senats in BFHE 135, 416, BStBl II 1982, 521, 522). Der Arbeitgeber und dessen Vertreter darf deshalb unabhängig von dem Umfang der Befriedigung der übrigen Gläubiger das FA hinsichtlich der Lohnsteuer nicht schlechter behandeln als die Arbeitnehmer hinsichtlich der ausgezahlten Nettolöhne. Die unbeschränkte Haftung des Geschäftsführers in Höhe der angemeldeten, nach den geschuldeten Bruttolöhnen berechneten Steuerabzugsbeträge kann bei auf die Nettolöhne beschränkten Zahlungsmitteln nicht damit begründet werden, daß der Geschäftsführer mit der ungekürzten Auszahlung der Nettolöhne an die Arbeitnehmer die Lohnsteuer in der vollen, nach den Bruttoarbeitslöhnen bemessenen Höhe zur Entstehung bringt (§§ 38 Abs. 2 Satz 2, 38 a Abs. 1, Abs. 3 EStG). Die Begründung des Steuertatbestands durch den GmbH-Geschäftsführer führt noch nicht ohne weiteres zu dessen Haftung. Da die Haftung nach § 69 AO 1977 einen durch eine schuldhafte Pflichtverletzung verursachten Steuerausfall voraussetzt (vgl. Steuerverkürzung i. S. des § 109 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung - AO -), kann der Haftungsschuldner nur hinsichtlich derjenigen Steuerbeträge in Anspruch genommen werden, für die bei pflichtgemäßem Verhalten seinerseits ein Ausfall nicht eingetreten wäre.

c) An dieser rechtlichen Beurteilung des Haftungsumfangs können auch die Rechtsfolgen nichts ändern, die im Falle der Auszahlung des ungekürzten Nettolohnes im Verhältnis zwischen den Arbeitnehmern und ihren Wohnsitz-Finanzämtern eintreten. Zwar trifft es zu, daß bei ungekürzter Lohnzahlung an die Arbeitnehmer in den Lohnsteuerbescheinigungen auf den Lohnsteuerkarten (§ 41 b Abs. 1 Satz 2 EStG) die Lohnsteuer in der vollen nach dem Bruttoarbeitslohn berechneten Höhe vom Arbeitgeber als einbehalten erklärt wird. Das führt bei den Einkommensteuerveranlagungen oder beim Lohnsteuer-Jahresausgleich der Arbeitnehmer zu einer Anrechnung bzw. Erstattung von Lohnsteuer (§§ 36 Abs. 2 Nr. 2, 42 Abs. 1 EStG), die in dem hier erörterten Fall nicht an das FA abgeführt worden war. In dieser Anrechnung oder Erstattung liegt aber keine weitere dem Geschäftsführer zuzurechnende Steuerverkürzung. Sie ist vielmehr identisch mit der Steuerverkürzung, die bereits mit der Nichtabführung der nach den Bruttolöhnen zu bemessenden Lohnsteuer an das FA eingetreten ist. Wie oben ausgeführt, haftet der Geschäftsführer für diese Lohnsteuer aber nur insoweit, wie ihm bei der gebotenen Kürzung der Löhne eine Befriedigung des FA möglich gewesen wäre. Die Geschäftsführerhaftung bei der Lohnsteuer entspricht auch insoweit der Sach- und Rechtslage, wie sie bei der Umsatzsteuerhaftung besteht. Auch für die Umsatzsteuer haftet der Geschäftsführer bei insgesamt nicht ausreichenden Zahlungsmitteln nur beschränkt in dem Umfang, wie er das FA gleichrangig und anteilig mit den anderen Gläubigern hätte befriedigen können, obwohl er mit der Bewirkung von Umsätzen und der Ausstellung von Rechnungen die Umsatzsteuerschuld in voller Höhe zur Entstehung gebracht und - möglicherweise - ihren Abzug als Vorsteuer durch die Leistungsempfänger veranlaßt hat (§§ 1 Abs. 1, 14 Abs. 1, 15 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes - UStG -).

2. Der Senat ist allerdings der Ansicht, daß die vorstehend dargestellte Haftungsbeschränkung für die Lohnsteuer nur in Ausnahmefällen und im Rahmen eines längeren Haftungszeitraums allenfalls für die letzten Lohnsteueranmeldungszeiträume in Betracht kommt.

a) Ein Geschäftsführer kann sich nicht darauf berufen, daß ihm während der Dauer eines sich über mehrere Kalendermonate erstreckenden Haftungszeitraums stets nur Zahlungsmittel in Höhe der ausgezahlten Nettolöhne zur Verfügung gestanden hätten und er deshalb nur insoweit hafte, als er bei der jeweils gebotenen Kürzung der Löhne das FA wegen der Lohnsteuer anteilig hätte befriedigen können. Aus der Tatsache, daß über mehrere Monate hinweg die Löhne immer wieder ungekürzt ausgezahlt worden sind, folgt, daß der Geschäftsführer jedenfalls über ausreichende Mittel verfügte, um jeweils die für den vorangegangenen Kalendermonat angemeldete und rückständige Lohnsteuer in voller Höhe an das FA zu entrichten. Wer in Kenntnis der für den Vormonat entstandenen, noch nicht abgeführten Lohnsteuer die Löhne für den laufenden Monat in vollem Umfang auszahlt, handelt vorsätzlich seiner Verpflichtung zuwider und haftet insoweit nach § 69 AO 1977 unbeschränkt (Niedersächsisches FG, Urteil vom 3. Februar 1981 XI 603/80, EFG 1982, 4; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 69 Anm. 8). Dieses Ergebnis folgt daraus, daß sich das Maß des Verschuldens und damit die Berechnung der Haftungssumme nicht nach den Umständen der einzelnen Lohnzahlungszeitpunkte, sondern - wie der Senat zur Umsatzsteuerhaftung entschieden hat (BFHE 146, 511, BStBl II 1986, 657) - nach den Verhältnissen während des gesamten Haftungszeitraums bestimmt. Denn der Geschäftsführer ist verpflichtet, während dieses Zeitraums die Gläubiger der Gesellschaft - hier die Arbeitnehmer und das FA - gleichmäßig zu befriedigen. Eine betragsmäßige Beschränkung der Lohnsteuerhaftung kommt deshalb allenfalls für den oder die letzten Monate eines Haftungszeitraums in Betracht, wenn nachfolgende Lohnzahlungen nicht mehr erfolgen und auch aus den für die letzte Lohnzahlung verwendeten Mitteln die Lohnsteuerrückstände des Vormonats nicht hätten beglichen werden können.

b) Aber auch für den oder die letzten Lohnsteueranmeldungszeiträume eines Haftungszeitraums kann die dargelegte Haftungsbeschränkung nur im Ausnahmefall eingreifen. Denn sie setzt voraus, daß dem Geschäftsführer ab dem Zeitpunkt der letzten Lohnzahlung nur Mittel in Höhe der ausbezahlten Nettolöhne zur Verfügung standen. Der - vielfach behauptete - Sachverhalt, daß sich die letzten vorhandenen Zahlungsmittel (vor der endgültigen Zahlungseinstellung oder dem Konkursantrag) betragsmäßig mit den geschuldeten Nettolöhnen deckten, liegt aber in der Regel nicht vor. Das FA und das FG haben in diesen Fällen zu ermitteln, ob die von dem haftenden Geschäftsführer vertretene Gesellschaft seit dem Zeitpunkt der Zahlung der letzten Nettolöhne noch Gläubiger befriedigt hat. Mit der Behauptung, daß gerade noch die Nettolöhne in voller Höhe ausgezahlt werden konnten, sonst aber keinerlei Zahlungsmittel mehr vorhanden waren, beruft sich der GmbH-Geschäftsführer auf einen außergewöhnlichen Sachverhalt. Der Senat hält es deshalb für den Fall, daß eine solche Behauptung unerweislich bleibt, nach den Grundsätzen über die Verteilung der Beweislast im Steuerprozeß (vgl. Urteil des Senats vom 7. Juli 1983 VII R 43/80, BFHE 138, 527, BStBl II 1983, 760) für gerechtfertigt, dem Haftungsschuldner die objektive Beweislast (Feststellungslast) für seine Behauptung aufzuerlegen.

3. Die Vorentscheidung ist - ohne nähere Sachverhaltsermittlung und Begründung - davon ausgegangen, daß dem Kläger während des gesamten Haftungszeitraums von April bis Juli 1982 nur Zahlungsmittel in Höhe der ausgezahlten Nettolöhne zur Verfügung standen. Sie hat deshalb die Haftungssumme für sämtliche Lohnsteueranmeldungszeiträume auf die Steuerbeträge herabgesetzt, die angefallen wären, wenn entsprechend der gebotenen Lohnkürzung die ausgezahlten Nettolöhne als Bruttolöhne behandelt worden wären. Das Urteil des FG ist nach den vorstehend dargelegten Rechtsgrundsätzen fehlerhaft und deshalb aufzuheben, weil der Sachverhalt, von dem das FG ausgegangen ist, mangels tatsächlicher Feststellungen für den Senat nicht nachvollziehbar ist (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, § 118 Anm. 13, mit weiteren Nachweisen) und die Vorentscheidung nicht beachtet hat, daß eine Haftungsbeschränkung nach den von ihr angenommenen Grundsätzen allenfalls für die letzten Monate des Haftungszeitraums in Betracht kommt. Das FG wird auf der Grundlage der Rechtsausführungen des Senats die erforderlichen Feststellungen zur Liquidität der GmbH nachholen und erneut über die Höhe der Haftungssumme entscheiden.

Fundstellen

Haufe-Index 415882

BFH/NV 1988, 764