Entscheidungsstichwort (Thema)

Haftungsbescheid - inhaltliche Bestimmtheit

 

Leitsatz (NV)

1. Zur inhaltlichen Bestimmtheit eines Haftungsbescheids.

2. Zur Beweiswürdigung einer Zeugenaussage durch das FG.

3. Zur Behandlung von Verfahrensrügen.

 

Normenkette

AO §§ 103, 109, 211-212; FGO § 118 Abs. 2

 

Verfahrensgang

FG Köln

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der . . . GmbH, die wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister gelöscht wurde. Für die GmbH bestanden Steuerrückstände. Mit Schreiben vom 21. August 1974 teilte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) dem Kläger mit, es sei beabsichtigt, ihn als Geschäftsführer der GmbH für die Steuerschulden der GmbH haftbar zu machen. In dem Schreiben sind die rückständigen Steuern im einzelnen aufgeführt, so u.a. Umsatzsteuer 1972 in Höhe von 23 346,43 DM. Am 8. Januar 1975 erließ das FA gegen den Kläger einen Haftungsbescheid, in dem es u.a. heißt:

,,Die . . . GmbH schuldet . . . folgende Steuern bzw. Abgaben:

a) Umsatzsteuer in Höhe von 23 346,43 DM . . . Für diese Rückstände haften Sie neben der Steuerpflichtigen nach §§ 103, 109 AO . . . Als Geschäftsführer der GmbH waren Sie verpflichtet, aus den Ihnen zur Verfügung stehenden Mitteln Umsatzsteuern zu entrichten. Ich verweise auf mein Schreiben vom 21. August 1974."

Als Ende 1981 Vollstreckungsmaßnahmen gegen den Kläger eingeleitet wurden, trug dieser beim FA unter Vorlage abgelichteter Durchschriften von Einspruchsschreiben vor, er habe mit Schreiben vom 20. Januar 1975 Einspruch gegen den Umsatzsteuerhaftungsbescheid und mit Schreiben vom 12. August 1974 Einspruch gegen einen ebenfalls ihn ergangenen Lohnsteuerhaftungsbescheid eingelegt. Beide Einspruchsschreiben habe er anläßlich von Verhandlungen dem Leiter der Vollstreckungsstelle des FA übergeben. In den Akten des FA sind Einspruchsschreiben des Klägers nicht enthalten. Weitere Ermittlungen des FA hinsichtlich der angeblichen Einsprüche blieben erfolglos. Das FA sah das Schreiben vom 25. Januar 1982, mit dem der Kläger geltend gemacht hatte, im Jahre 1975 Einspruch gegen den Haftungsbescheid erhoben zu haben, als (verspäteten) Einspruch gegen den Umsatzsteuerhaftungsbescheid an und verwarf ihn als unzulässig.

Mit der Klage wandte sich der Kläger dagegen, daß der angefochtene Haftungsbescheid die angeforderte Steuer nicht näher konkretisiere und insbesondere den Zeitraum, für den die Umsatzsteuer zu zahlen sei, nicht angebe. Im übrigen wiederholte er sein Vorbringen, gegen den Haftungsbescheid am 20. Januar 1975 bei einer Verhandlung mit dem Leiter der Vollstreckungsstelle Einspruch durch Übergabe der Einspruchsschrift erhoben zu haben.

Das Finanzgericht (FG) hat Beweis erhoben durch Vernehmung des Klägers und des Leiters der Vollstreckungsstelle beim FA, Steueroberamtsrat B. Es hat die Klage abgewiesen.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz sowie den Haftungsbescheid und die Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Der angefochtene Haftungsbescheid ist nicht mangels inhaltlicher Bestimmtheit nichtig (vgl. jetzt §§ 119 Abs. 1, § 124 Abs. 3, § 125 der Abgabenordnung - AO 1977 -).

Für Form und Inhalt eines vor dem 1. Januar 1977 ergangenen, auf die §§ 103, 109 AO gestützten Haftungsbescheids (vgl. Art. 97 § 11 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung - EGAO 1977 -) gelten sinngemäß die Vorschriften über Steuerbescheide (§ 97 Abs. 2, § 118 AO). In entsprechender Anwendung des § 210b Abs. 1 AO ist ein auf Umsatzsteuer lautender Haftungsbescheid schriftlich zu erteilen. § 211 Abs. 1 (i.V.m. § 97 Abs. 2) AO schreibt für schriftliche Steuer- und Haftungsbescheide zwingend vor, daß sie die Höhe der Steuer enthalten müssen. Weiter bestimmt § 212 AO als Steuerbescheid jede Willenskundgebung eines FA, mit der (erstmalig) ein bestimmter Betrag als Steuer von einer bestimmten Person sofort oder innerhalb einer bestimmten Frist beansprucht wird. Aus § 211 Abs. 2 AO (Sollvorschrift) ergibt sich dagegen, daß die Angabe der Besteuerungsgrundlage nicht zum notwendigen formellen Inhalt eines Steuerbescheids gehört. Den §§ 211, 212 (i.V.m. § 97 Abs. 2) AO ist demnach zu entnehmen, daß ein Steuer- oder Haftungsbescheid grundsätzlich hinreichend bestimmt ist, wenn die Steuer nach Art und Betrag bezeichnet und die Person des Steuer- oder Haftungsschuldners genannt ist (vgl. § 157 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Ein Verwaltungsakt, der diese Mindestangaben enthält, bringt bestimmt, unzweideutig und vollständig den Willen der Behörde zum Ausdruck. Er ist deshalb hinreichend bestimmt, weil für den Betroffenen Klarheit besteht, was von ihm in welcher Höhe verlangt wird, was er tun soll und was Gegenstand einer etwaigen Vollziehung des Bescheids sein würde (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 26. März 1981 VII R 3/79, BFHE 133, 163). Der angefochtene Haftungsbescheid erfüllt grundsätzlich diese Anforderungen an die Bestimmtheit. Denn er setzt Umsatzsteuer in betragsmäßig bestimmter Höhe gegen den Kläger als Haftungsschuldner fest. Bedenken könnten sich allerdings daraus ergeben, daß aus dem Bescheid selbst der Besteuerungszeitraum, für den diese Umsatzsteuer geschuldet wird, nicht hervorgeht.

Nach im Schrifttum weitverbreiteter Auffassung gehört zur Bezeichnung der Steuerart, die für die inhaltliche Bestimmtheit von Steuer- und Haftungsbescheiden verlangt wird, in den Fällen der Abschnittsbesteuerung auch die Angabe des Besteuerungszeitraums (Tipke/Kruse, Abgabenordnung / Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., § 157 AO 1977 Tz. 4; v. Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 157 AO 1977 Anm. 6 und 7; Förster in Koch, Abgabenordnung (AO 1977), 2. Aufl., § 157 Anm. 6). Auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) hat in den Fällen der Zusammenfassung mehrerer steuerlicher Verpflichtungen in einen Bescheid verlangt, daß die auf die einzelnen Veranlagungszeiträume und Steuertatbestände (so z. B. bei der Gesellschaftsteuer) entfallenden Steuern betragsmäßig gesondert ausgewiesen werden müssen (Urteile vom 23. Februar 1977 I R 243/74, BFHE 121, 307, BStBl II 1977, 366, und vom 30. Januar 1980 II R 90/75, BFHE 130, 74, BStBl II 1980, 316) und Steuer- und Haftungsbescheide, die diesen Anforderungen an die inhaltliche Bestimmtheit nicht entsprachen, aus formellen Gründen aufgehoben.

Wie der erkennende Senat in seinen Urteilen in BFHE 133, 163 und vom 8. Dezember 1981 VII R 105/78 (BFHE 134, 532, BStBl II 1982, 226) ausgeführt hat, haben aber die Formvorschriften für Steuer- und Haftungsbescheide keinen Selbstzweck. Die Frage, inwieweit in einem Haftungsbescheid die Haftungsschuld selbst bestimmt sein muß, muß je nach Art des Haftungsbescheids unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles beantwortet werden (vgl. BFH-Urteil vom 20. Mai 1980 VI R 169/77, BFHE 130, 461, BStBl II 1980, 669). Können für den Haftungsschuldner keine Zweifel daran bestehen, für welchen Sachverhalt er mit einem in einer Summe ausgewiesenen Haftungsbetrag in Anspruch genommen wird, so kann auf eine genaue Angabe und die Aufgliederung nach Besteuerungszeiträumen im Bescheid selbst verzichtet werden (BFHE 134, 532, BStBl II 1982, 226). Einem Bescheid fehlt nicht schon dann die hinreichende Bestimmtheit, wenn bestimmte unverzichtbare Elemente in ihm nicht ausdrücklich enthalten sind. Es genügt, wenn aus dem gesamten Inhalt des Bescheids, aus dem Zusammenhang, aus der von der Behörde gegebenen Begründung oder aus den den Beteiligten bekannten näheren Umständen des Erlasses im Wege einer am Grundsatz von Treu und Glauben orientierten Auslegung hinreichende Klarheit gewonnen werden kann (BFHE 133, 163). Das ist hinsichtlich des Besteuerungszeitraums der Umsatzsteuer, für die der Kläger mit dem angefochtenen Haftungsbescheid in Anspruch genommen wird, der Fall.

Der Haftungsbescheid, der sich ausschließlich auf Umsatzsteuer in Höhe von 23 346,43 DM erstreckt, verweist ausdrücklich auf das vorangegangene Schreiben des FA vom 21. August 1974. In diesem werden unter Ankündigung der Haftbarmachung des Klägers die Steuerrückstände der GmbH im einzelnen aufgeführt - darunter Umsatzsteuer für 1972, 1973 und 5/1974, wobei die Umsatzsteuerschuld für den Veranlagungszeitraum 1972 der Höhe nach dem später im Haftungsbescheid festgesetzten Betrag entspricht. Bei dieser Übereinstimmung hinsichtlich des ungeraden, aus sieben Ziffern bestehenden Geldbetrages, konnten für den Kläger keine Zweifel daran bestehen, daß sich seine Haftungsinanspruchnahme auf die Umsatzsteuer bezog, die ihm als Rückstand der GmbH für den Besteuerungszeitraum 1972 mitgeteilt worden war. Unter diesen Umständen war für die notwendige Bestimmtheit des Haftungsbescheids die Bezugnahme auf die dem Kläger vor seinem Ergehen übersandte Aufstellung der Steuerrückstände ausreichend (vgl. BFH-Beschluß vom 5. Juli 1978 II B 50/77, BFHE 125, 312, BStBl II 1978, 542; ebenso: Förster in Koch, a.a.O., § 157 Anm. 7). Im Gegensatz zur Auffassung des Klägers war es nicht erforderlich, daß das Schreiben vom 21. August 1974 dem Haftungsbescheid beigefügt und ausdrücklich zu dessen Bestandteil erklärt wurde. Das Vorbringen des Klägers, es sei möglich, daß das in bezug genommene Schreiben nicht ihm selbst, sondern seinem damaligen Steuerberater zugegangen sei, muß als neues tatsächliches Vorbringen im Revisionsverfahren mangels insoweit erhobener zulässiger und begründeter Verfahrensrügen ohne Berücksichtigung bleiben (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

2. Das FA und das FG sind zutreffend davon ausgegangen, daß der gegen den Kläger ergangene Haftungsbescheid vom 8. Januar 1975 bestandskräftig geworden ist, weil der Kläger ihn nicht innerhalb der Einspruchsfrist von einem Monat (§ 236 Abs. 1 AO) angefochten, sondern er sich erstmals mit seinem Schreiben vom 25. Januar 1982 gegen seine Inanspruchnahme als Haftungsschuldner gewendet hat. Die Vorinstanz ist aufgrund der durchgeführten Beweisaufnahme zu dem Ergebnis gelangt, daß der Kläger nicht - wie von ihm behauptet - innerhalb der Einspruchsfrist am 20. oder 21. Januar 1975 durch Übergabe einer Einspruchsschrift an den Leiter der Vollstreckungsstelle des FA Einspruch gegen den Haftungsbescheid eingelegt hat. Die auf die Aussage des Zeugen B, daß die Einlegung eines Rechtsbehelfs in den Akten vermerkt worden wäre, gestützte Beweiswürdigung ist für den erkennenden Senat als Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Denn die tatsächliche Schlußfolgerung des FG ist verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen, sie verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze und ist, wenn auch nicht zwingend, so doch rechtlich möglich (vgl. Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 118 Anm. 10, mit Hinweisen auf die ständige Rechtsprechung des BFH).

a) Die vom Kläger gegen die Beweiswürdigung erhobenen Verfahrensrügen greifen nicht durch. Die Rüge mangelnder Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 FGO) ist nicht begründet. Die Vorinstanz brauchte dem Beweisantrag des Klägers, festzustellen, ob innerhalb eines bestimmten Zeitraums, der die Einspruchsfrist umfaßte, Schecks bei der Finanzkasse eingegangen seien, nicht nachzukommen. Die beantragte Beweisaufnahme war für die Frage der fristgemäßen Einlegung des Einspruchs nicht entscheidungserheblich.

Abgesehen davon, daß Schecks der GmbH auch auf dem Postwege bei der Finanzkasse eingegangen sein konnten, hätten selbst aus der Feststellung, daß solche innerhalb des genannten Zeitraums der Vollstreckungsstelle des FA übergeben worden waren - gleichgültig, ob die Scheckübergabe in den Akten vermerkt worden war oder nicht -, keine zwingende Schlüsse darauf gezogen werden können, daß der Kläger auch ein Einspruchsschreiben gegen den Haftungsbescheid dort abgegeben habe. Mit der Feststellung, daß am 21. Januar 1975 ein Scheck der GmbH über 12 000 DM beim FA eingegangen war, wäre die Sachdarstellung des Klägers, er habe zu diesem Zeitpunkt auch ein Einspruchsschreiben abgegeben, nicht bewiesen worden. Das gilt auch für den Fall, daß sich aus der festgestellten Tatsache der Scheckeinreichung ergeben hätte, daß die Bekundungen des Zeugen B über die hierüber angefertigten Aktenvermerke nicht der Wahrheit entsprachen. Das FG konnte rechtsfehlerfrei davon ausgehen, daß wegen der Bedeutung einer Rechtsbehelfseinlegung, die dem Zeugen als Steuerbeamten bewußt war, die Übergabe eines Einspruchsschreibens auch dann gewissenhaft vermerkt worden wäre, wenn nicht jede Scheckübergabe aufgezeichnet worden war. Auch wenn das FG in der mündlichen Verhandlung nach weiteren Beweisanzeichen für die Einspruchseinlegung gefragt haben sollte, war es demnach nicht verpflichtet, dem Antrag auf Feststellung der Zeitpunkte für Scheckeingänge nachzugehen. Die Möglichkeit, daß nicht jede Vorsprache des Klägers bei der Vollstreckungsstelle des FA - etwa anläßlich der Abgabe eines Schecks - in den Vollstreckungsakten vermerkt worden ist, hat das FG bei seiner Beweiswürdigung hinsichtlich der Frage der Einspruchseinlegung unterstellt. Aus diesem Grunde ist auch die in diesem Zusammenhang erhobene Rüge der mangelnden Hinzuziehung der Vollstreckungsakten - abgesehen davon, ob sie rechtzeitig innerhalb der Revisionsbegründungsfrist erhoben worden ist - nicht begründet. Daß sich aus diesen Akten im Gegensatz zu den hierzu getroffenen Feststellungen des FA und der Vorinstanz Hinweise auf die behauptete Einspruchseinlegung ergeben sollen, hat der Kläger selbst nicht vorgetragen.

b) Die Schlußfolgerung des FG, daß ein fristgerechter Einspruch gegen den Haftungsbescheid nicht eingelegt worden ist, weil der Zeuge B veranlaßt hätte, daß die Übergabe einer Rechtsbehelfsschrift in den Akten vermerkt würde, und der Kläger die Möglichkeit einer Einspruchseinlegung auf anderem Wege oder bei einer anderen Stelle des FA nicht behauptet habe, verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze. Der Einwand des Klägers, es widerspreche den Denkgesetzen, daß ein Haftungsschuldner, der in Vertretung des Steuerschuldners dem FA einen Scheck einreiche, nicht gleichzeitig gegen seine Haftungsinanspruchnahme Einspruch einlege, greift nicht durch. Ein derartiges Gesetz der Logik, wie es der Kläger unterstellt, besteht nicht. Es entspricht auch nicht der Lebenserfahrung, daß sich ein Haftungsschuldner bei dem angegebenen Sachverhalt stets, zwingend und zeitgleich mit der Scheckeinreichung mit Rechtsbehelfen gegen seine eigene Inanspruchnahme zur Wehr setzt. Vielmehr ist es nicht ausgeschlossen, daß er im Hinblick auf die Subsidiarität der Haftung im Falle der Zahlung auf die Steuerschuld für einen Einspruch gegen den Haftungsbescheid keinen Anlaß mehr sieht. Überdies hätte sich der Kläger, selbst wenn er am 21. Januar 1975 den Scheck eingereicht haben sollte, mit der Einspruchseinlegung noch bis zum Ende der am 11. Februar 1975 ablaufenden Rechtsbehelfsfrist (§ 236 Abs. 1, § 82 AO, § 17 Abs. 2 des Verwaltungszustellungsgesetzes - VwZG -, § 187 Abs. 1, § 188 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) Zeit lassen können.

Das FG hat zutreffend ausgeführt, daß die Gewährung von Nachsicht wegen Versäumung der Einspruchsfrist nicht in Betracht kommt, weil seit dem Ende der versäumten Frist mehr als ein Jahr verstrichen war, als der Kläger sich mit seinem Rechtsbehelf an das FA wandte (§ 86 Abs. 3 AO). Im übrigen sind Nachsichtsgründe weder vorgetragen worden noch ersichtlich.

3. Wegen der Bestandskraft des Haftungsbescheids kann sich der Kläger im vorliegenden Verfahren nicht mehr darauf berufen, die der Haftung zugrunde liegende Steuerschuld sei durch zwei Scheckzahlungen in Höhe von insgesamt 22 000 DM erloschen. Insoweit handelt es sich zudem um neues tatsächliches Vorbringen, mit dem der Kläger in der Revisionsinstanz ausgeschlossen ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Schließlich führt der Kläger auch selbst aus, daß die eingegangenen beiden Schecks - wenn auch ermessensfehlerhaft - zur Tilgung anderer Steuerschulden der GmbH verwendet worden sind. Die damit zusammenhängenden Streitfragen können demnach nicht im Revisionsverfahren über die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids, sondern allenfalls im Verfahren über einen Abrechnungsbescheid (§ 218 Abs. 2 AO 1977) überprüft werden.

 

Fundstellen

Haufe-Index 303024

BFH/NV 1986, 317

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