Leitsatz (amtlich)

1. In der Regel bedarf das Rechtsmittel des Einspruchs der Schriftform. Mündliche Erklärungen eines Steuerpflichtigen, er wolle Einspruch gegen einen Steuerbescheid einlegen, reichen zur rechtswirksamen Einlegung des Einspruchs selbst dann nicht aus, wenn die Protokollierung dieser Erklärung durch das FA ohne Verschulden des Steuerpflichtigen unterblieben ist.

2. Ein Einspruch, dem hinsichtlich des Antrags des Steuerpflichtigen nach § 94 AO durch das FA in vollem Umfang entsprochen worden ist, erledigt den Rechtsstreit in der Hauptsache. Damit ist die spätere Fortsetzung des Einspruchsverfahrens zu anderen Punkten ausgeschlossen.

 

Normenkette

AO a.F. §§ 249, 94

 

Tatbestand

Streitig ist, ob der Revisionskläger (Steuerpflichtiger) form- und fristgerecht Einspruch eingelegt hat und ob gegebenenfalls für die Versäumung der Rechtsmittelfrist Nachsicht zu gewähren ist.

Der Steuerpflichtige betreibt eine Kraftfahrzeugreparaturwerkstatt. Auf Grund einer im September 1960 durchgeführten Betriebsprüfung ergingen für die Jahre 1956 bis 1958 Einkommensteuer-Berichtigungsbescheide, die am 22. Oktober 1960 zur Post gegeben wurden. Die Einkommensteuer-Nachforderungen in Höhe von 16 627 DM beruhten im wesentlichen auf der Versagung der Vergünstigung der §§ 7e und 10a EStG, weil die Buchführung wegen Fehlens eines Kontokorrentkontos nicht als ordnungsmäßig anerkannt wurde.

Am 22. November 1960 legte der Steuerpflichtige mit Schreiben seines damaligen Vertreters gegen die Veranlagung des Jahres 1958 Einspruch ein, mit dem er für dieses Jahr eine Gewinnminderung durch Bildung einer Gewerbesteuerrückstellung geltend machte. Der Einspruch wurde vom FA nach § 94 AO erledigt. Nach Zustellung der berichtigten Steuerbescheide wurde der Steuerpflichtige mehrmals persönlich beim FA vorstellig. Hierbei wurden das Ergebnis der Betriebsprüfung und die Rechtslage erörtert. Bei der Schlußbesprechung anläßlich der Betriebsprüfung und auch bei späteren Vorsprachen an Amtsstelle innerhalb der Rechtsmittelfrist war neben dem Steuerpflichtigen auch sein damaliger Berater, der Helfer in Steuersachen S, anwesend, so u. a. im November 1960 während einer Verhandlung mit dem Leiter der Amtsbetriebsprüfung.

Mit Schreiben vom 29. November 1960 beantragte der Steuerpflichtige für die fälligen Nachforderungen auf Grund der Berichtungsbescheide Stundung in monatlichen Raten von 1 000 DM. Diesem Antrag entsprach das FA. Dagegen lehnte es einen am 14. Dezember 1960 gestellten Antrag auf Erlaß der gesamten Nachforderung ab. Mit Schreiben vom 27. Juli 1961 stellte er einen zweiten Antrag auf Erlaß, und zwar in Höhe der verbliebenen Restforderung von 8 592 DM. Gegen die Ablehnung des zweiten Erlaßantrages legte der Steuerpflichtige Beschwerde ein. Diese Beschwerde wurde von der OFD M. mit Entscheidung vom 11. Mai 1962 als unbegründet zurückgewiesen. Die hiergegen eingelegte Berufung nahm der Steuerpflichtige mit Schreiben vom 3. Oktober 1962 zurück.

In seinem Schreiben vom 4. Juni 1962 stellte sich der Steuerpflichtige auf den Standpunkt, er habe durch seine mündliche Vorsprache beim FA gegen die Berichtigungsbescheide Einspruch eingelegt. Das FA verneinte das Vorliegen eines Einspruchs. Mit Schreiben vom 19. November 1962 und 11. Dezember 1962 bat der Vertreter des Steuerpflichtigen um nochmalige Überprüfung und evtl. Nachsichtgewährung gemäß § 86 AO. Auch diesen Antrag auf Nachsichtgewährung lehnte das FA unter Hinweis auf den Ablauf der Ausschlußfrist des § 87 Abs. 5 AO ab. Hiergegen wandte sich der Steuerpflichtige mit der Begründung, der Erlaßantrag vom 14. Dezember 1960 sei bereits als Einspruch anzusehen, für die Nachsichtgewährung komme deshalb nur ein Zeitraum von 14 Tagen in Betracht. Daraufhin verwarf das FA den Einspruch als unzulässig.

Die Berufung blieb ohne Erfolg. Das FG begründete seine Entscheidung im wesentlichen wie folgt: Das FA habe zu Recht den Einspruch des Steuerpflichtigen gegen die Einkommensteuer-Berichtigungsbescheide für die Jahre 1956 bis 1958 als unzulässig verworfen.

In den wiederholten Vorsprachen des Steuerpflichtigen beim FA sei ein derartiger Rechtsbehelf nicht zu erblicken. Hierbei sei der Steuerpflichtige fachkundig durch einen Steuerbevollmächtigten vertreten gewesen. Die Tatsache, daß der Berater, der über die verschiedenen Möglichkeiten des Rechtsmittel- und des Erlaßverfahrens unterrichtet sei, nur einen Erlaßantrag gestellt habe, spreche dafür, daß man das ordentliche Rechtsmittelverfahren zu diesem Fragenkomplex nicht habe betreiben wollen, weil man sich auf Grund der Rechtsprechung des BFH davon keinen Erfolg versprochen habe. Es sei daher davon auszugehen, daß der Steuerpflichtige innerhalb der Rechtsmittelfrist, die am 25. November 1960 abgelaufen sei, einen Einspruch gegen die Berichtigungsbescheide 1956 bis 1958 hinsichtlich des Fragenkomplexes der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nicht eingelegt habe.

Auch die Schreiben des Steuerpflichtigen vom 29. November 1960 und vom 14. Dezember 1960 könnten, selbst unter Zugrundelegung einer weitgehenden Auslegung im Sinne des § 249 Abs. 2 AO (a. F.) nicht als Einsprüche angesehen werden. Mit diesen Schreiben habe der Steuerpflichtige nicht die Nachprüfung der Steuerfestsetzung in sachlicher Hinsicht, sondern Stundung bzw. Erlaß der Steuern im Billigkeitswege begehrt. In dem Schreiben des Steuerpflichtigen vom 4. Juni 1962 sei erstmals ein Einspruch gegen die betreffenden Berichtigungsbescheide hinsichtlich des streitigen Komplexes zu sehen. Zu diesem Zeitpunkt seien aber bereits zwei Jahre seit der Rechtskraft der streitigen Bescheide vergangen, so daß also nach § 87 Abs. 5 AO Nachsicht wegen Versäumung der Rechtsmittelfrist nicht mehr gewährt werden könne.

 

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Auch der als Revision zu behandelnden Rechtsbeschwerde muß der Erfolg versagt bleiben.

Zu Recht hat das FG die Rüge des Steuerpflichtigen, das FA habe ihn nicht auf die Möglichkeit der Entscheidung des Einspruchs durch den Steuerausschuß hingewiesen, unbeachtet gelassen und statt dessen ohne Zurückweisung an das FA in der Sache selbst entschieden. Es handelt sich hierbei nicht um eine Verletzung der Grundordnung des Verfahrens, die das FG nach § 284 Abs. 1 AO allein zur Zurückverweisung an das FA berechtigt hätte.

Im übrigen hat das FG ohne Rechtsirrtum die Unzulässigkeit des Einspruchs bejaht.

Gemäß § 249 Abs. 1 AO (a. F.) kann der Rechtsbehelf des Einspruchs schriftlich eingereicht oder zur Niederschrift erklärt werden, auch Einlegung durch Telegramm ist zulässig. Der Einspruch bedarf somit der Schriftform. Mündlich abgegebene Erklärungen reichen nicht aus. Die im Gesetz zugelassene Rechtsbehelfseinlegung durch Erklärung zur Niederschrift stellt eine Unterform der Schriftlichkeit dar. Das Protokoll soll in solchen Fällen bezeugen, daß der Erklärende die Erklärung, die er auch schriftlich hätte abgeben können, einem Beamten gegenüber mündlich abgegeben hat. Die Erklärung wird rechtswirksam, wenn der Beamte eine Niederschrift darüber aufnimmt. Erfolgt die Rechtsbehelfseinlegung telegrafisch, so ist die schriftliche Form durch das am Ankunftsort ausgefertigte Telegramm erfüllt. Damit nähert sich die telegrafisch eingelegte Rechtsbehelfseinlegung der schriftlich erklärten Rechtsbehelfseinlegung. Dagegen ist Einlegung durch Fernsprecher unzulässig, weil es an dem Erfordernis der Schriftlichkeit fehlt (vgl. Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Anm. 2 ff. zu § 238 AO - n.F. -; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Anm. 1 zu § 238 AO; Mattern-Meßmer, Reichsabgabenordnung, Rdnrn. 2035 ff.). Einem vom Steuerpflichtigen an Amtsstelle mündlich erklärten Einspruch fehlt daher die Rechtswirksamkeit, wenn diese mündlich abgegebene Erklärung nicht ihren Niederschlag in einer von der Behörde aufgenommenen Niederschrift findet.

Im Streitfall ist es bei den Vorsprachen des Steuerpflichtigen, die sich an die Zustellung der Einkommensteuer-Berichtigungsbescheide anschlossen, unstreitig nicht zur Protokollierung eines etwaigen Einspruchs durch das FA gekommen. Das Unterlassen der Protokollierung einer durch den Pflichtigen an Amtsstelle mündlich abgegebenen Erklärung, ein Rechtsmittel einlegen zu wollen, führt nicht etwa dazu, das Rechtsmittel als eingelegt anzusehen. In einem derartigen Fall ist lediglich Nachsicht wegen Versäumnis der Rechtsmittelfrist zu gewähren, wenn die Protokollierung ohne Verschulden des Pflichtigen unterblieben ist (vgl. BFH-Urteil II 124/52 U vom 13. August 1952, BFH 56, 712, BStBl III 1952, 273). Nachsicht kann jedoch nach Ablauf eines Jahres vom Ende der versäumten Frist an gerechnet weder begehrt noch ohne Antrag bewilligt werden (§ 87 Abs. 5 AO). Diese Jahresfrist ist im Streitfall seit dem 25. November 1961 abgelaufen, ohne daß innerhalb dieser Frist Nachsicht hierfür begehrt noch bewilligt worden ist. Somit aber ist es bei den mündlichen Vorsprachen an Amtsstelle zu einer rechtswirksamen Rechtsmitteleinlegung nicht gekommen.

Ebenso zutreffend hat die Vorinstanz die Stundungs- und Erlaßanträge des Steuerpflichtigen nicht als Einspruch gegen die Einkommensteuer-Berichtigungsbescheide angesehen. Ihnen fehlt es unzweifelhaft an dem Begehren nach einer sachlichen Überprüfung der Steuerbescheide.

Bei Eingang des erstmals als Einspruch gegen die betreffenden Berichtigungsbescheide hinsichtlich des streitigen Buchführungskomplexes anzusehenden Schreibens des Steuerpflichtigen vom 4. Juni 1962 waren über 1 1/2 Jahre seit der Rechtskraft der streitigen Bescheide vergangen. Auch insoweit kann daher nach § 87 Abs. 5 AO Nachsicht wegen Versäumung der Rechtsmittelfrist nicht mehr gewährt werden, und zwar selbst dann nicht, wenn besondere Gründe die Versäumung der Jahresfrist rechtfertigen (vgl. BFH-Urteil IV 305/57 U vom 4. September 1958, BFH 67, 368, BStBl III 1958, 414). Keinesfalls kann, worauf sich der Steuerpflichtige stützt, in diesem Schreiben lediglich die Fortsetzung bzw. die Ergänzung des innerhalb der Rechtsmittelfrist mit Schreiben vom 18. Dezember 1960, eingegangen beim FA am 22. Dezember 1960, eingelegten Einspruchs gesehen werden. Wie sich aus der Einspruchsschrift eindeutig ergibt, betraf dieser Einspruch lediglich das Jahr 1958 und hatte sachlich zum Gegenstand die Berücksichtigung einer Gewerbesteuerrückstellung für das Jahr 1958. Diesem Begehren wurde nach § 94 AO durch Bescheid vom 6. Dezember 1960 in vollem Umfang Rechnung getragen. Wird aber der Bescheid während des Rechtsbehelfsverfahrens - wie hier - voll dem Antrag des Steuerpflichtigen entsprechend geändert, so erledigt sich damit die Hauptsache (vgl. Tipke-Kruse, a. a. O., Anm. 19 zu § 94 AO). Damit aber ist die vom Steuerpflichtigen beabsichtigte Fortsetzung bzw. Ergänzung dieses Einspruchsverfahrens ausgeschlossen.

Da somit die Vorinstanz die Unzulässigkeit des Einspruchs durch die Einspruchsentscheidung des FA zu Recht bestätigt hat, war die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die gegen den durch das FG festgesetzten Streitwert erhobenen Einwendungen sind unbegründet. Die Zulässigkeit des Einspruchs ist lediglich deshalb umstritten, um zu einer Überprüfung des Steuerbescheids in sachlicher Hinsicht zu gelangen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 69681

BStBl II 1972, 2

BFHE 1972, 130

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