Leitsatz (amtlich)

1. Eine gegen die Ablehnung eines Antrags auf schlichte Änderung nach § 94 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 AO gerichtete Verpflichtungsklage ist mangels eines Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig.

2. Läßt ein Steuerpflichtiger nach einem Antrag auf schlichte Änderung gemäß § 94 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 AO den ursprünglichen Bescheid bestandskräftig werden und ergeht kein Änderungsbescheid, dann kann nur unter den Voraussetzungen des § 86 AO Nachsicht wegen Versäumung der Rechtsbehelfsfrist gewährt werden.

 

Normenkette

AO §§ 86, 94 Abs. 1 Nr. 2 Hs. 1

 

Tatbestand

Streitig ist, ob ein die Steuerbegünstigung des nicht entnommenen Gewinns nach § 10 a EStG enthaltender Änderungsbescheid zu erlassen ist.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute.

Der Kläger - Ehemann -, der von 1955 bis 1963 Handelsvertreter war, nahm als Heimatvertriebener in den Jahren 1958, 1960 und 1961 die Steuerbegünstigung des nicht entnommenen Gewinns nach § 10 a EStG in Anspruch. Der Klägerin - Ehefrau -, die seit 1962 als Gesellschafterin an einer KG beteiligt war, wurde auf ihren Antrag hin diese Steuerbegünstigung in den Jahren 1964 bis 1966 gewährt.

Nachdem die Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung für 1967 wiederum die Steuerbegünstigung nach § 10 a EStG für einen von der Klägerin nicht entnommenen Gewinn beantragt hatten, erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) am 4. Oktober 1968 einen Einkommensteuerbescheid für 1967, in dem - ohne nähere Erläuterung - die Steuerbegünstigung nicht berücksichtigt war. Nach einem fernmündlichen Antrag vom 10. Oktober 1968 des Bevollmächtigten der Kläger auf Änderung dieses Bescheids teilte ein Mitarbeiter des FA dem Bevollmächtigten fernmündlich mit, daß nach seiner Überprüfung dem Antrag entsprochen werden könne. Darauf erging am 7. November 1968 ein unter dem 2. Dezember 1968 bekanntgegebener Bescheid ohne Änderung der Einkommensteuerfestsetzung und mit der in einer Anlage beigefügten Erläuterung, daß die Steuerbegünstigung des nicht entnommenen Gewinns für 1967 nach § 10 a Abs. 4 EStG nicht mehr gewährt werden könne.

Der gegen diesen Bescheid erhobene Einspruch der Kläger vom 9. Dezember 1968, mit dem sie beantragten, den Bescheid vom 2. Dezember 1968 aufzuheben und in einem nach § 94 Abs. 1 Nr. 2 AO geänderten Bescheid den nicht entnommenen Gewinn zum Abzug zuzulassen, blieb erfolglos.

Die Klage, mit der beantragt wurde, den Einkommensteuerbescheid vom 2. Dezember 1968 ersatzlos aufzuheben und das FA zu einer Änderung des Bescheids vom 4. Oktober 1968 gemäß der Zusage zu verpflichten, wies das FG ab und führte dazu im wesentlichen aus:

Nachdem der Bescheid vom 4. Oktober 1968 am 7. November 1968 Bestandskraft erlangt habe, könne das FA nicht mehr zum Erlaß des beantragten Änderungsbescheides verpflichtet werden, da hierfür wegen der Regelung des § 94 Abs. 1 Nr. 2 AO eine Rechtsgrundlage fehle. Dies sei auch nicht unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben möglich, da anders gegen eine zwingende gesetzliche Vorschrift verstoßen würde. Diese Beurteilung stehe nicht in Widerspruch zu § 229 Nr. 3 AO; denn von dieser Vorschrift seien Bescheide, für die die Einschränkung des § 94 Abs. 1 Nr. 2 AO gelte, nicht betroffen, weil sonst die Bestandskraft von Bescheiden umgangen werden könnte.

Hätten hiernach die Kläger ihre Einwendungen nur in einem Einspruch gegen den Bescheid vom 4. Oktober 1968 vorbringen können und müssen, so könne ihr Begehren auch dann keinen Erfolg haben, wenn das außergerichtliche Vorverfahren in einen Einspruch gegen den Bescheid vom 4. Oktober 1968 und die weitere Rechtsverfolgung in eine Anfechtungsklage gegen diesen Bescheid in der Form der Einspruchsentscheidung umgedeutet werde. Denn den Klägern könne keine Nachsicht wegen Versäumung der Rechtsbehelfsfrist gewährt werden. Trotz der Besonderheiten des Falles und selbst bei Annahme einer Zusage auf Änderung durch einen dafür zuständigen Beamten des FA stehe einer Nachsichtgewährung entgegen, daß die Kläger die Steuerbegünstigung des nicht entnommenen Gewinns für 1967 nicht mehr beanspruchen könnten und die Voraussetzungen für eine Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben nicht vorlägen. Der Begünstigungszeitraum nach § 10 a Abs. 4 EStG sei für den Kläger mit 1962 abgelaufen. Die Klägerin als nicht zum begünstigten Personenkreis gehörend könne die Steuerbegünstigung dann auch nicht mehr beanspruchen. Der Grundsatz von Treu und Glauben komme nicht zum Zuge, weil die Zusage seitens des FA sich auf einen bereits verwirklichten Steuertatbestand bezogen habe.

Nach alldem sei die Klage als unzulässig abzuweisen. Das gelte auch für den Antrag auf ersatzlose Aufhebung des Bescheids vom 2. Dezember 1968. Insoweit seien die Kläger nicht beschwert, da diesem Bescheid als "wiederholenden Verwaltungsakt" keine selbständige rechtliche Bedeutung beigemessen werden könne.

Mit der Revision wird unrichtige Anwendung von § 86 AO, § 1 StAnpG und § 10 a EStG gerügt und dazu vorgebracht:

Da der zweite Bescheid lediglich eine Wiederholung des ersten enthalten habe, sei gegen ihn kein Rechtsbehelf gegeben. Wenn das FA dennoch eine Einspruchsentscheidung getroffen habe, so sei damit stillschweigend Nachsicht wegen Versäumung der Rechtsbehelfsfrist gegen den ersten Bescheid gewährt worden. Die Frage einer Nachsichtgewährung habe das FG nicht von den Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs abhängig machen dürfen.

Nach den Umständen des Falles sei das FA unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben verpflichtet, einen der Zusage entsprechenden Bescheid zu erlassen.

§ 10 a Abs. 4 EStG werde bei zusammen zu veranlagenden Eheleuten nur dann richtig angewendet, wenn für den Beginn des Achtjahreszeitraums auf die Verhältnisse dessen abgestellt werde, der die Begünstigung beantragt; unerheblich sei, ob der beantragende Steuerpflichtige auch zu dem begünstigten Personenkreis gehört.

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung das FA für verpflichtet zu erklären, den Einkommensteuerbescheid vom 4. Oktober 1968 entsprechend der gemachten Zusagen gemäß § 94 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern und die Einkommensteuer auf 6 776 DM festzusetzen.

Das FA beantragt Zurückweisung der Revision.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Dem FG ist im Ergebnis darin zuzustimmen, daß die Klage unzulässig war, wenn sie als Verpflichtungsklage mit dem Ziel aufgefaßt wird, das FA zum Erlaß eines nach § 94 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 AO geänderten Bescheides zu verpflichten.

Geht man bei dem hier vorliegenden Sachverhalt - so wie es auch das FA getan hat - davon aus, daß der Bescheid vom 2. Dezember 1968 mit seiner lediglich wiederholenden Steuerfestsetzung und der beigegebenen Begründung, den Klägern stehe die Steuervergünstigung des nicht entnommenen Gewinns nach § 10 a EStG für das Streitjahr nicht mehr zu, in Wirklichkeit die Ablehnung des Antrags auf schlichte Änderung des ursprünglichen Bescheides vom 4. Oktober 1968 nach § 94 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 AO zum Inhalt hatte, dann war dieser ablehnende Bescheid zwar anfechtbar. Der Senat hat in seinem Urteil vom 18. Dezember 1973 VIII R 101/69 (BFHE 111, 302, BStBl II 1974, 319) für den Fall der Ablehnung einer Änderung des ursprünglichen Bescheides nach § 94 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 AO - Änderung zum Nachteil des Steuerpflichtigen - ausgesprochen, daß der Ablehnungsbescheid mit der Anfechtungsklage oder der Verpflichtungsklage angefochten werden kann. Dieser Grundsatz ist für den Fall der Ablehnung einer Änderung gemäß § 94 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 AO - Änderung zum Vorteil des Steuerpflichtigen - insoweit zu übernehmen, als auch hier gegen den ablehnenden Bescheid die Anfechtungsklage gegeben ist. Hier wie dort handelt es sich bei dem ablehnenden Verwaltungsakt um einen Bescheid der in § 229 Nr. 3 AO genannten Art, dessen Beseitigung mit der Behauptung seiner Rechtswidrigkeit begehrt werden kann. Anders als bei der Ablehnung einer Änderung nach § 94 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 AO ist jedoch bei der Ablehnung einer Änderung gemäß § 94 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 AO die Verpflichtungsklage nicht zulässig. Es fehlt in einem solchen Falle das Rechtsschutzbedürfnis für eine Verpflichtungsklage, weil mit ihr nicht mehr und nicht weniger erreicht werden könnte als im Rechtsbehelfsverfahren gegen den ursprünglichen Bescheid. Da die Reichsabgabenordnung zur Entscheidung von Streitigkeiten über die Unrichtigkeit eines Steuerbescheids den Rechtsweg durch Anfechten dieses Bescheides vorsieht, besteht keine Notwendigkeit, einen weiteren Rechtsweg zu eröffnen. Gegen die Zulässigkeit einer Verpflichtungsklage in einem solchen Falle spricht auch, daß mit ihr die Bestandskraft eines Bescheides in einer gesetzlich nicht vorgesehenen Weise umgangen werden könnte. Denn nach § 94 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 AO kann der ursprüngliche Bescheid nur bis zu seiner Bestandskraft geändert werden.

2. Der Vorentscheidung ist ferner darin zu folgen, daß die Klage auch dann unzulässig war, wenn sie als Anfechtungsklage mit dem Ziel einer Änderung des Bescheids vom 4. Oktober 1968 aufzufassen wäre.

Allerdings ist die Auffassung des FG, eine Anfechtungsklage - unter der Annahme eines erfolglos durchgeführten Vorverfahrens - könne keinen Erfolg haben, weil den Klägern Nachsicht wegen Versäumung der Rechtsbehelfsfrist nicht zu gewähren sei, nicht frei von Rechtsirrtum, wenn dafür als Begründung angeführt wird, den Klägern stehe die Steuerbegünstigung des nicht entnommenen Gewinns nach § 10 a EStG für das Streitjahr nicht mehr zu. Die Frage der Nachsichtgewährung ist im Zusammenhang mit der Prüfung der Zulässigkeit eines Rechtsbehelfs allein danach zu beurteilen, ob jemand ohne Verschulden verhindert war, eine Rechtsbehelfsfrist einzuhalten (§ 86 Abs. 1 AO). Unerheblich ist dabei, ob der Rechtsbehelf in der Sache Erfolg haben kann oder nicht.

Dem FG ist jedoch im Ergebnis beizutreten, daß der Einspruch der Kläger, faßt man diesen als gegen den Bescheid vom 4. Oktober 1968 gerichtet auf, wegen Versäumung der Rechtsbehelfsfrist und mangels der Möglichkeit von Nachsichtgewährung unzulässig war.

Für die Frage der Nachsichtgewährung kann es dahingestellt bleiben, ob dem Bevollmächtigten der Kläger der Erlaß eines nach § 94 Abs. 1 Nr. 2 AO geänderten Bescheides zugesagt worden ist, weil selbst bei Vorliegen der von den Klägern behaupteten Zusage Nachsicht nicht zu gewähren war. Zwar kann es in einem Fall, in dem dem Steuerpflichtigen von dem dafür zuständigen Beamten des FA die schlichte Änderung eines Bescheides nach § 94 Abs. 1 Nr. 2 AO zugesagt und der Steuerpflichtige dadurch veranlaßt wurde, den ursprünglichen Bescheid bestandskräftig werden zu lassen, geboten sein, einen verspäteten Einspruch als noch rechtzeitig eingelegt anzusehen. Voraussetzung hierfür ist dann aber auch, zumal wenn der Steuerpflichtige durch einen mit dem Verfahrensrecht vertrauten Angehörigen der steuerberatenden Berufe vertreten wird, daß der Einspruch innerhalb der in § 86 Abs. 2 Satz 1 AO bestimmten Frist, also innerhalb von zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses, nachgeholt wird (§ 86 Abs. 2 Satz 3 AO). Dieses Erfordernis war hier nicht gegeben. Nach dem eigenen, im finanzgerichtlichen Urteil wiedergegebenen Vorbringen der Kläger erfuhr deren Bevollmächtigter spätestens am 11. November 1968 in einem Telefongespräch, daß das FA den Bescheid vom 4. Oktober 1968 nicht nach § 94 Abs. 1 Nr. 2 AO ändern wollte. Damit war für die Kläger das tatsächliche Hindernis an der Rechtsbehelfseinlegung, wenn man ein soiches in der behaupteten Zusage sieht, weggefallen. Der Einspruch hätte innerhalb von zwei Wochen nach dem 11. November 1968 eingelegt werden müssen. Das ist nicht geschehen; der Einspruch wurde erst am 9. Dezember 1968 eingelegt. Da der Rechtsbehelf nicht rechtzeitig nachgeholt wurde, ist auch eine Nachsichtgewährung ohne Antrag nicht mehr möglich (§ 86 Abs. 2 Sätze 3 und 4 AO).

Mit Rücksicht darauf, daß bei einem Antrag auf schlichte Änderung nach § 94 Abs. 1 Nr. 2 AO kein Anspruch auf eine antragsgemäße Entscheidung gegeben ist, und im Hinblick auf die aufgezeigte verfahrensrechtliche Möglichkeit bei Ablehnung eines solchen Antrags besteht kein Anlaß, den Fall unter dem Gesichtspunkt des Grundsatzes von Treu und Glauben anders zu beurteilen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 71491

BStBl II 1975, 725

BFHE 1975, 409

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