Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur betrieblichen Veranlassung von Termingeschäften

 

Leitsatz (NV)

1. Bei einem branchenuntypischen Termingeschäft kann eine betriebliche Veranlassung nur dann angenommen werden, wenn das Geschäft nach den im Zeitpunkt des Vertragsschlusses bekannten Umständen objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt ist, das Betriebskapital zu verstärken.

2. Eine Klage gegen die Gewerbesteuerfestsetzung, mit der Einwendungen gegen die Höhe des gewerblichen Gewinns erhoben werden, ist auch dann unzulässig, wenn Gewerbesteuer-Meßbetrag und Gewerbesteuer in einem zusammengefaßten Bescheid festgesetzt werden.

 

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, 4; FGO § 42; AO 1977 § 351 Abs. 2

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb in den Streitjahren 1990 und 1991 ein Einzelhandelsgeschäft mit ... -Waren. An dem Gewerbe war seine Mutter als atypisch stille Gesellschafterin beteiligt.

Im Jahr 1990 beauftragte der Kläger die niederländische Anlageberatungsgesellschaft X, Warentermingeschäfte für ihn zu tätigen. Nachdem bei einem ersten Geschäft mit Gold aus einem Einsatz von ... US $ ein Gewinn von ... US $ avisiert worden war, investierte der Kläger weitere ... US $ (entsprechend ... DM), die für Ölgeschäfte verwendet werden sollten. Tatsächlich war die X kein seriöses Unternehmen und verbrauchte die Mittel überwiegend für Devisen- und Warentermingeschäfte mit Kaffee und Schweinen. Auch mit Hilfe einer 1991 eingeschalteten niederländischen Anwaltskanzlei gelang es dem Kläger nicht, von seinem Einsatz etwas zurückzuerlangen.

Ebenfalls im Jahr 1990 investierte der Kläger bei dem Brokerhaus Y insgesamt ... US $ für Termingeschäfte. In diesem Fall konnte ein Teil der Mittel zurückgefordert werden, so daß das Engagement mit einem Verlust von ... DM endete.

Insgesamt betrugen die Verluste aus den beiden Geschäften ... DM; sie wurden von den Beteiligten dem Jahr 1990 zugeordnet. Außerdem fielen im Jahr 1991 Anwalts- und Gerichtskosten für die Verfolgung der Ansprüche gegen beide Anlageunternehmen in Höhe von ... DM an.

Der Kläger hatte alle Zahlungen in diesem Zusammenhang vom Geschäftskonto geleistet und sie ebenso wie den Gewinn von ... US $ buchmäßig als Betriebsvorgänge erfaßt. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) lehnte jedoch eine gewinnmindernde Berücksichtigung der Vorgänge ab.

Nach erfolglosem Einspruch hatte die gegen die Gewinnfeststellung und die Festsetzung der Gewerbesteuer gerichtete Klage Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 11 veröffentlicht.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Das FA beantragt, die Klage unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zum Teil zur Abweisung der Klage und im übrigen zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

1. Die Klage ist unzulässig, soweit sie gegen die Festsetzung der Gewerbesteuer gerichtet ist. Dem Kläger fehlt insoweit die Klagebefugnis.

Nach § 42 FGO i. V. m. § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) können Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung dieses Bescheids, nicht auch durch Anfechtung des Folgebescheids, angegriffen werden. Folgebescheid ist nach § 171 Abs. 10 AO 1977 u. a. ein Steuer-Meßbescheid, der für die Festsetzung einer Steuer bindend ist. So verhält es sich bei der Festsetzung der Gewerbesteuer, die gemäß § 16 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) aufgrund des nach § 14 Abs. 2 Satz 1 GewStG zuvor festgesetzten einheitlichen Gewerbesteuer-Meßbetrags erfolgt. Das hat zur Folge, daß Einwendungen zur Höhe des gewerblichen Gewinns nur durch Anfechtung des Gewerbesteuer- Meßbescheids erfolgen können, denn der Gewerbeertrag (§ 7 GewStG) ist unselbständige Besteuerungsgrundlage für die Ermittlung des Gewerbesteuer-Meßbetrags nach § 11 GewStG.

Eine andere Beurteilung ist nicht geboten, wenn die Bescheide über die Festsetzung des Gewerbesteuer-Meßbetrags und der Gewerbesteuer, wie im Streitfall, zusammengefaßt ergehen, denn der Bescheidausdruck enthält ausdrücklich mehrere verschiedene Festsetzungen. Darauf weist im übrigen auch die Rechtsbehelfsbelehrung hin.

Der gegen die Gewerbesteuerfestsetzung gerichtete Antrag des Klägers ist auch bei großzügiger Betrachtung und entsprechend dem vom Senat verfolgten Grundsatz rechtsschutzgewährender Auslegung (vgl. Senatsurteil vom 16. Juni 1994 IV R 97/93, BFH/NV 1995, 279, 280) nicht dahingehend auszulegen, daß in beiden Streitjahren Aufhebung bzw. Abänderung des Gewerbesteuer-Meßbescheids begehrt wird. Zwar waren in der Klageschrift ausdrücklich nur die Meßbescheide angegriffen worden. Dies reicht aber als Anhaltspunkt für eine Auslegung des Antrags gegen seinen eindeutigen Wortlaut nicht aus. Es kann nicht ausgeschlossen werden, daß der von einem Prozeßbevollmächtigten vertretene Kläger ganz bewußt von seinem angekündigten Antrag abgerückt ist. An dem in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrag muß er sich festhalten lassen.

2. Das FG ist von unzutreffenden Voraussetzungen für die betriebliche Veranlassung von Termingeschäften ausgegangen und hat deshalb keine ausreichenden Feststellungen zu den tatsächlichen Umständen des Streitfalls getroffen.

a) Bei Termingeschäften handelt es sich um spekulative Geschäfte, die vorwiegend im privaten Bereich getätigt werden (Urteil des Reichsfinanzhofs -- RFH -- vom 12. Dezember 1935 VI A 858/35, RStBl 1936, 694). Sie können aber auch betrieblich veranlaßt sein. Das gilt nicht nur, wenn diese Geschäfte üblicherweise in der Branche des Steuerpflichtigen anfallen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 19. Januar 1977 I R 10/74, BFHE 121, 199, BStBl II 1977, 287), sondern auch, wenn sie branchenuntypisch sind. Es reicht für die betriebliche Veranlassung danach aus, wenn nach Art, Inhalt und Zweck des Geschäfts ein Zusammenhang mit dem Betrieb besteht (Senatsurteil vom 5. März 1981 IV R 94/78, BFHE 133, 379, BStBl II 1981, 658, m. w. N.). Bei Risikogeschäften ist dabei von wesentlicher Bedeutung, ob sie von vornherein als betriebliche Geschäfte behandelt wurden (BFH in BFHE 133, 379, BStBl II 1981, 658, und Beschluß vom 8. Dezember 1995 VIII B 51/95, BFH/NV 1996, 474; FG München, Urteil vom 30. März 1988 I 123/85 F, EFG 1988, 620, rkr.).

Werden branchenuntypische Termingeschäfte getätigt, so ist der betriebliche Zusammenhang -- worauf das FG zu Recht hinweist -- besonders sorgfältig zu prüfen, denn das Risiko, einen Verlust zu erleiden, ist dabei besonders groß. Eine betriebliche Veranlassung wird regelmäßig in einem solchen Fall nur dann angenommen werden können, wenn das Termingeschäft nach den im Zeitpunkt des Vertragsschlusses bekannten Umständen objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt ist, das Betriebska pital zu verstärken. Das folgt aus den Grundsätzen, die der BFH für die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens aufgestellt hat, insbesondere dem Erfordernis eines Förderungszusammenhangs (vgl. Urteil vom 15. Juli 1960 VI 10/60 S, BFHE 71, 625, BStBl III 1960, 484; Senatsurteile vom 11. Oktober 1979 IV R 125/76, BFHE 129, 40, BStBl II 1980, 40, und vom 24. Januar 1985 IV R 123/82, BFH/NV 1986, 15; Urteile vom 30. Januar 1985 I R 39/82, BFH/NV 1986, 80, und vom 21. Juli 1987 VIII R 302/82, BFH/NV 1989, 304; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl. 1996, § 4 Rz. 151, 157; Budde/Karig in Beck'scher Bilanzkommentar, 3. Aufl. 1995, § 246 HGB Anm. 49; Walter, Deutsche Steuerzeitung 1993, 5, 7).

An der objektiven Eignung fehlt es in diesem Zusammenhang nicht allein deswegen, weil das Geschäft risikobehaftet ist, denn das Tragen eines Risikos ist Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit (vgl. BFH-Urteil vom 8. Februar 1985 III R 169/82, BFH/NV 1985, 80, 82). Deshalb kann bei branchentypischen Risikogeschäften regelmäßig von einem Förderungszusammenhang ausgegangen werden. Je weiter Art und Inhalt des Geschäfts aber von der Haupttätigkeit des Unternehmens entfernt sind, steigt jedoch die Gefahr eines Verlustes, denn um so weniger kann der Unternehmer Chancen und Risiken des Geschäfts bewerten. Die Anforderungen an die Feststellung der objektiven Eignung des Geschäfts zur Verstärkung des Betriebska pitals müssen deshalb in entsprechendem Maße steigen. Der Auffassung des FG, eine betriebliche Veranlassung sei grundsätzlich bereits aufgrund der Willensbetätigung des Steuerpflichtigen zu bejahen (ebenso Durchlaub, Betriebs-Berater 1989, 949, 953) und fehle nur dann, wenn für jedermann offensichtlich die Erzielung eines Gewinns ausgeschlossen ist, kann sich der Senat deshalb nicht anschließen.

b) Das FG hat im Streitfall zwar Feststellungen dazu getroffen, daß der Kläger subjektiv beabsichtigte, das Betriebskapital durch erwartete Gewinne zu verstärken. Indessen hat es versäumt festzustellen, ob auch nach objektiven Kriterien unter Berücksichtigung der konkreten Ausgestaltung der Geschäfte von einer Eignung zur Verstärkung des Betriebskapitals ausgegangen werden konnte. Es reicht dafür nicht aus, daß generell die Möglichkeit besteht, mit Waren- und Devisentermingeschäften Gewinne zu erzielen.

Soweit das FG im Hinblick auf das unstreitige Vorbringen des Klägers davon ausgegangen ist, daß die Termingeschäfte von Anfang an als Betriebsvorgang behandelt worden sind, reicht dies nicht dazu aus, die tatsächliche Handhabung in der Buchhaltung des Klägers nachzuvollziehen. Sollte "von Anfang an" in dem Sinne zu verstehen sein, daß bei Aufstellung des ersten Jahresabschlusses nach Entstehen der Geschäftsvorfälle entsprechende Buchungen vor genommen worden sind, wäre das nach Überzeugung des Senats nicht ausreichend. Erforderlich ist vielmehr, daß eine betrieb liche Verbuchung zeitnah bereits bei den laufenden Buchhaltungsarbeiten erfolgt.

Das FG wird die erforderlichen Feststellungen nachholen müssen. Diese werden sich vor allem auf den Inhalt der getroffenen Vereinbarungen beziehen, wobei etwa von Bedeutung ist, wie frei die Anlageunter nehmen in der Auswahl der zu tätigenden Geschäfte waren, welche Bruttogewinnerwartungen bei den verschiedenen Termingeschäften bestanden, welche Provisionen der Kläger für die jeweiligen Geschäfte zu zahlen hatte und welche Auswirkungen zu erwartende Devisenschwankungen auf das erzielbare Ergebnis haben konnten. Zu prüfen ist auch, ob der Kläger sein Engagement überhaupt gegen Auszahlung etwaiger Gewinne und Rückzahlung seiner Einlage hätte beenden können. Schließlich ist von Bedeutung, was den Kläger zur Einbuchung des Risikogeschäfts veranlaßt hat, insbesondere, ob dadurch lediglich befürchtete Verluste gemindert werden sollten.

c) Sollte das FG auf der Grundlage vorstehender Erwägungen zu dem Ergebnis kommen, daß die Termingeschäfte insgesamt oder zum Teil betrieblich veranlaßt waren, wird es weiter klären müssen, ob und in welchem Umfang im Zusammenhang mit den Termingeschäften zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1990 noch zu bilanzierende Wirtschaftsgüter vorhanden waren (vgl. z. B. zur Bilanzierung von Finanztermingeschäften Rabenhorst, Der Betrieb 1994, 741). Entscheidend sind dafür die Verhältnisse am Bilanzstichtag. Später eintretende wertändernde Umstände dürfen nicht berücksichtigt werden, wohl aber werterhellende Umstände (vgl. BFH-Urteil vom 10. März 1993 I R 70/91, BFHE 170, 433, BStBl II 1993, 446; ständige Rechtsprechung des BFH). Nicht zu den werterhellenden Umständen würde dabei gehören, wenn sich die Einlagen des Klägers durch nach dem Stichtag abgeschlossene Geschäfte vermindert haben.

 

Fundstellen

Haufe-Index 65827

BFH/NV 1997, 114

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