Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewerbesteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Ein Exportvertreter, der seine Geschäfte im Ausland abschließt, unterliegt der deutschen Gewerbesteuer, wenn er im Inland eine Betriebstätte unterhält. Hierfür genügt es, daß in einem im Inland belegenen Raume, über den der Vertreter eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht besitzt, gewisse Betriebshandlungen, seien es auch verhältnismäßig nebensächliche und untergeordnete, stattfinden; daß sich darin die Geschäftsleitung abspielt, ist nicht erforderlich.
Eine ausländische Betriebstätte ist bei dem Exportvertreter nur dann gegeben, wenn er im Ausland einen Raum innehat, über den er eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht besitzt.
Selbständige ausländische Untervertreter des Exportvertreters, die für diesen im Rahmen ihres eigenen Gewerbebetriebs tätig werden, sind keine ständigen Vertreter im Sinne des § 16 Abs. 2 Ziff. 2
Normenkette
GewStG § 2 Abs. 1, § 9 Ziff. 3; StAnpG § 16
Tatbestand
Der Bf. ist Exportvertreter und vertritt als solcher in verschiedenen ausländischen Staaten deutsche Fabrikationsfirmen. Nachdem er von 1925 bis 1935 im Ausland gewohnt hatte, ist er im letztgenannten Jahr nach Deutschland, und zwar nach A., der Heimat seiner Ehefrau, übergesiedelt.
Das Geschäft des Bf. wickelt sich in folgender Weise ab: Auf Grund seiner jahrzentelangen Erfahrungen und Beziehungen sucht er große ausländische Firmen, von denen er weiß, daß sie sich für bestimmte Erzeugnisse interessieren, regelmäßig auf, und zwar möglichst zu einem Zeitpunkt, in dem sich die Fertigung erst in der Vorplanung befindet. Er bemüht sich dabei zunächst darum, daß der Einbau deutscher Erzeugnisse eingeplant wird, was dann später entsprechende Aufträge zur Folge hat. Wenn die technische Planung zu einem gewissen Abschluß gekommen ist, bemüht sich der Bf. in Konkurrenz mit ausländischen Firmen, einen tragbaren Verkaufspreis für die deutschen Erzeugnisse auszuhandeln. Der Bf. beschäftigt im Ausland auch Untervertreter auf Provision. Diese schicken ihre Aufträge zum Teil unmittelbar an die Werke, zum Teil an den Bf. Der Bf. erhält von den von ihm vertretenen Firmen jeweils monatlich oder vierteljährlich eine Provisionsabrechnung und zahlt dann seinerseits auf Grund der Abrechnung an die Untervertreter die mit diesen abgesprochenen Provisionen.
Der Bf. hat in A. zunächst nur eine Stundenbuchhalterin beschäftigt. Die Buchhaltung befand sich bis Anfang 1951 in seiner Wohnung. Seit Frühjahr 1951 beschäftigt der Bf. noch eine Sekretärin, und zwar in einem Raum - später in zwei Räumen - der Firma seines Schwiegervaters in A., an der seine Ehefrau beteiligt ist und deren Geschäftsführer er seit 1945 war. In den genannten Räumen befindet sich ein auf den Namen des Bf. angemeldeter Fernschreiber und ein Fernsprecher. Bankverbindungen werden mit deutschen Bankhäusern unterhalten.
Drei ausländische Hotels haben dem Bf. bescheinigt, daß er bei seinen regelmäßig wiederkehrenden Geschäftsreisen immer über mindestens ein Zimmer und sonstige Einrichtungen dieser Häuser wie Schreibkräfte, Schreibräume, Hilfskräfte usw. verfügen könne. Entsprechend haben zwei ausländische Untervertreter bescheinigt, daß der Bf. das Recht habe, über ihre Geschäftseinrichtungen, wie Büro, Hilfskräfte, Fernsprecher usw. dauernd zu verfügen.
Die Geschäfte mit den Kunden werden praktisch im Ausland verbindlich abgeschlossen, auch wenn zum Teil die schriftlich formulierten Aufträge erst nachträglich zugesandt und von Deutschland aus bestätigt werden. Die Dauer des Auslandsaufenthalts des Bf. beträgt jährlich etwa 3 bis 4 Monate. Mangels steuerbarer Inlandsumsätze ist der Bf. nicht zur Umsatzsteuer herangezogen worden.
Im Gegensatz zur Sachbehandlung für die früheren Erhebungszeiträume - die für II/1948, 1949 und 1950 erlassenen Gewerbesteuermeßbescheide hat das Finanzamt auf Einspruch gemäß § 94 AO zurückgenommen - hat das Finanzamt den Bf. für 1955 als gewerbesteuerpflichtig behandelt und ihm gegenüber einen Gewerbesteuermeßbescheid erlassen. Es ist dabei davon ausgegangen, daß er an seinem inländischen Wohnort eine Betriebstätte unterhält. Gegen diese Annahme hat sich der Bf. im Rechtsmittelverfahren gewandt. Selbst wenn man aber das Vorhandensein einer inländischen Betriebstätte bejahen wollte, bestehe keine Gewerbesteuerpflicht, weil der Gewinn ausschließlich auf seine ausländischen Betriebstätten entfalle. Außerdem verstoße der Steuermeßbescheid gegen Treu und Glauben, da das Finanzamt für die früheren Jahre die Gewerbesteuerpflicht verneint und an den tatsächlichen Verhältnissen sich seither nichts geändert habe.
Einspruch und Berufung blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht hat im wesentlichen folgendes ausgeführt: Das Erfordernis des Vorhandenseins einer inländischen Betriebstätte nach § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG sei beim Bf. erfüllt. Denn es müsse angenommen werden, daß sich die Geschäftsleitung des Betriebes in A. befinde. Damit sei aber nach § 16 Abs. 2 Ziff. 1 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) dort eine Betriebstätte begründet worden. Dem Bf. stehe tatsächlich eine auf die Dauer berechnete Verfügungsgewalt über die in den Räumen der Firma seines Schwiegervaters vorhandenen Geschäftseinrichtungen zu. Er unterhalte auch keine Betriebstätte, die nicht im Inland belegen sei, so daß auch eine Kürzung des Gewinnes nach § 9 Ziff. 3 GewStG nicht in Frage komme. Die Geschäftsräume der Kunden des Bf. könnten nicht als dessen Betriebstätte angesehen werden. Wenn auch der wesentliche Teil seiner beruflichen Tätigkeit in dem Einsatz seiner Person bei den Kundenbesuchen bestehe, so werde doch auch durch eine solche Tätigkeit für den Bf. keine Betriebstätte begründet. Dies gelte auch für die ausländischen Hotels, in denen er sich bei Durchführung seiner Kundenbesuche aufhalte. Die Hoteleinrichtungen würden durch die Art der Benutzung nicht zu Einrichtungen des Bf., da er über sie nur wie jeder Hotelgast verfügen könne. Nicht anders sei die Rechtslage hinsichtlich der Benutzung der Einrichtungen der Untervertreter. Dem Bf. werde hierdurch nicht die Verfügungsgewalt über sie in einer Weise übertragen, die ihn zum Verfügungsberechtigten machen würde. Der Erlaß des Steuermeßbescheides für 1955 widerspreche auch nicht den Grundsätzen von Treu und Glauben. Wenn das Finanzamt bei einer Veranlagung den Sachverhalt unrichtig beurteile, so sei es bei der Veranlagung für einen späteren Veranlagungszeitraum bei der Beurteilung des gleichen Sachverhalts in aller Regel auch nach den Grundsätzen von Treu und Glauben an seine falsche Rechtsauffassung nicht gebunden (Urteil des Bundesfinanzhofs VI 221/57 U vom 19. September 1958, BStBl 1958 III S. 425, Slg. Bd. 67 S. 396). Darin, daß das Finanzamt auf den Einspruch des Bf. die Steuermeßbescheide für II / 1948, 1949 und 1950 aufgehoben habe, sei auch keine das Finanzamt für die Zukunft bindende Zusage oder Auskunft im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteile I 176/57 U vom 18. November 1958 und IV 199/57 U vom 23. Oktober 1958, BStBl 1959 III S. 52 bzw. S. 85, Slg. Bd. 68 S. 137 bzw. S. 219) zu erblicken.
Mit der Rb. wendet sich der Bf. gegen die Annahme des Finanzgerichts, daß sich die Geschäftsleitung des Unternehmens im Inland befinde. Seine Geschäfte würden ausschließlich im Ausland nicht nur abgeschlossen, sondern auch geplant und geleitet. Er könne nur im Ausland die jeweilige Marktlage erkunden und müsse von dort aus sofort seine Entscheidungen treffen. Die Büroräume seines schwiegerväterlichen Betriebs würden nur zu einem geringen Teil und nur vorübergehend benutzt, wenn er sich privat an seinem Wohnsitz aufhalte. Er müsse lediglich aus steuerlichen Gründen im Inland Bücher führen. Dies habe mit der Geschäftsleitung nichts zu tun. Sein Betrieb sei völlig unabhängig von der Buchführung; für seine geschäftlichen Zwecke könne er mit den Provisionsabrechnungen auskommen. In A. habe er noch keinen Abschluß, der irgendwie ins Gewicht fallen könnte, getätigt. Das Finanzgericht habe auch zu Unrecht das Vorhandensein ausländischer Betriebstätten verneint. Nach § 16 Abs. 2 Ziff. 2 StAnpG seien Betriebstätten u. a. Kontore und sonstige Geschäftseinrichtungen, die dem Unternehmer oder seinem ständigen Vertreter zur Ausübung des Gewerbes dienten. Vertreter könne nach der Rechtsprechung auch eine selbständige Person, z. B. ein Handlungsagent, sein. Er habe im übrigen einen Rechtsanspruch auf dauernde Benutzung der Einrichtungen seiner ausländischen Untervertreter. Daß in der entgegen der früheren Sachbehandlung erfolgten Heranziehung zur Gewerbesteuer ein Verstoß gegen Treu und Glauben liege, ergebe sich aus den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs IV 280/51 S vom 7. Februar 1952 (BStBl 1952 III S. 85, Slg. Bd. 56 S. 212), wonach auch im öffentlichen Recht die Rechtsbeziehungen zwischen der öffentlichen Gewalt und den Staatsbürgern den Grundsätzen von Recht und Moral entsprechen müßten. Er habe im Vertrauen darauf, daß er bisher als gewerbesteuerfrei behandelt worden sei, für sein ganzes Leben seine Dispositionen getroffen, insbesondere seinen Wohnsitz in Deutschland beibehalten.
Entscheidungsgründe
Die Prüfung der Rb. ergibt folgendes:
Mit zutreffenden Gründen hat das Finanzgericht dargelegt, daß sich der Bf. gegen seine Heranziehung zur Gewerbesteuer 1955 wegen der gegenteiligen Sachbehandlung des Finanzamts für die früheren Erhebungszeiträume nicht auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen kann. Es ist zwar nicht zu leugnen, daß, wie der Senat in dem vom Bf. angeführten Urteil IV 280/51 S vom 7. Februar 1952 ausgesprochen hat, auch im Verhältnis zwischen dem Staat und dem Steuerpflichtigen die Grundsätze von Recht und Moral gelten müssen. Ob diese verletzt sind, muß jedoch der Prüfung im einzelnen Fall überlassen werden. Das genannte Urteil betraf die vorzeitige Aufhebung einer in den EStR 1946 gewährten, auf einen Zeitraum von fünf Jahren bemessenen Vergünstigung durch die EStR II/1948 und 1949. Der Senat hat damals einen Verstoß gegen Treu und Glauben verneint. Im Streitfall liegt überhaupt kein in die Zukunft wirkendes Verhalten der Finanzbehörde vor. Ein solches ist insbesondere nicht in der Freistellung des Bf. von der Gewerbesteuer für die früheren Erhebungszeiträume zu erblicken. Wie der Bundesfinanzhof in dem vom Finanzgericht genannten Urteil VI 221/57 U vom 19. September 1958 ausgeführt hat, ist die Einkommensbesteuerung - und das gleiche gilt für die Gewerbebesteuerung - eine Abschnittsbesteuerung mit der Folge, daß für jeden Veranlagungszeitraum der Steuertatbestand erneut zu prüfen und dementsprechend zu entscheiden ist; auch der Steuerpflichtige ist in seiner Rechtsauffassung an seine Einlassung zum gleichen Sachverhalt in früheren Jahren nicht gebunden. Die Annahme einer Bindung des Finanzamts für spätere Veranlagungszeiträume würde, so heißt es in dem Urteil weiter, in so fundamentaler Weise der Verwirklichung des materiellen Rechts und dem Grundsatz der geichmäßigen Behandlung aller Steuerpflichtigen nach dem Gesetz widersprechen, daß der Steuerpflichtige sich insoweit nicht auf Treu und Glauben berufen kann, auch wenn er im Vertrauen auf die Richtigkeit der objektiv unrichtigen Entscheidung disponiert haben sollte. An diesen Grundsätzen hat der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung festgehalten (vgl. aus letzter Zeit das Urteil I 141/60 U vom 17. Januar 1961, BStBl 1961 III S. 130). In dieser Entscheidung wird darauf hingewiesen, daß der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung dem Finanzamt nicht nur das Recht gebe, sondern geradezu gebiete, eine als falsch erkannte Rechtsauffassung im Rahmen der steuerprozessualen Möglichkeiten aufzugeben. Im vorliegenden Fall war die Heranziehung des Bf. zur Gewerbesteuer 1955 nicht an die einschränkenden Voraussetzungen des § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO (Bekanntwerden neuer Tatsachen oder Beweismittel) gebunden, da es sich um die erstmalige Veranlagung für diesen Erhebungszeitraum handelte. Die Festsetzung eines Steuermeßbetrages gegenüber dem Bf. für 1955 war daher gemäß § 223 AO bis zum Ablauf der Verjährungsfrist zulässig.
In sachlicher Hinsicht hat das Finanzgericht mit Recht darauf abgestellt, daß es für die Gewerbesteuerpflicht des Bf. gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG auf das Vorhandensein einer inländischen Betriebstätte ankommt. Wenn die Vorinstanz eine Betriebstätte des Bf. in den ihm bei der Firma seines Schwiegervaters zur Verfügung stehenden Räumen und Einrichtungen erblickt hat, so ist dies im Ergebnis nicht zu beanstanden. Dabei kann es dahingestellt bleiben, ob sich, was der Bf. bestreitet, in diesen Räumen die Geschäftsleitung des Unternehmens abspielt. Denn für das Vorhandensein einer Betriebstätte genügt es, daß gewisse Betriebshandlungen, seien es auch verhältnismäßig nebensächliche und untergeordnete, in den Räumen stattfinden (vgl. Blümich-Boyens-Steinbring-Klein, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 6. Aufl., Anm. 72 zu § 2, und Lenski-Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, Anm. 68 zu § 2, sowie die an diesen Stellen angeführte Rechtsprechung). Diese Voraussetzung liegt nach dem Akteninhalt hier vor. So hat der Bf. im Berufungsverfahren selbst ausgeführt, die Telegrammanschrift sowie der Fernsprech- und Fernschreibanschluß in A. sollten es ihm ermöglichen, von seinen Kunden und seinen Untervertretern aus dem Ausland auch dann schnell erreicht werden zu können, wenn er gerade bei seiner Familie sei und z. B. technische Fragen oder Preisverhandlungen eilig zu erledigen seien. Aus seinem Vorbringen in der Rb. ergibt sich weiter, daß auch in A. Abschlüsse, wenn auch keine ins Gewicht fallenden, getätigt worden sind. Ferner gehen über das Büro in A. die monatlichen bzw. vierteljährlichen Provisionsabrechnungen der vom Bf. vertretenen deutschen Firmen und die Abrechnungen mit den Untervertretern. Das Büro dient auch der Aufbewahrung der Abrechnungen. Hieraus und aus der ständigen Beschäftigung einer Sekretärin ist auf eine mindestens tatsächliche, nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht des Bf. über die betreffenden Räume bei der Firma seines Schwiegervaters zu schließen.
Dem Finanzgericht ist ferner darin beizutreten, daß es das Vorhandensein ausländischer Betriebstätten des Unternehmens des Bf. verneint hat. Durch die Verhandlungen mit den ausländischen Kunden in deren Geschäftsräumen erlangt der Bf. keine derartige Verfügungsgewalt über die Räume, daß für ihn darin eine Betriebstätte begründet würde. Der Bf. macht dies im übrigen selbst nicht mehr geltend. Was die Hotelquartiere betrifft, so macht der Umstand, daß der Bf. in gewissen Zeitabständen in den gleichen ausländischen Hotels absteigt und in seinem jeweiligen Hotelzimmer geschäftliche Handlungen vornimmt, diese Räume und die etwa sonst vom Bf. benutzten Hoteleinrichtungen (Fernsprecher, Schreibkräfte usw.) nicht zu Betriebseinrichtungen des Bf., da es an einer nicht nur vorübergehenden Verfügungsmacht über diese Räume und Einrichtungen fehlt. Schließlich wird auch dadurch, daß der Bf. bei seinen Auslandsreisen Räume und Einrichtungen seiner Untervertreter benutzt, bei diesen keine Betriebstätte des Bf. begründet. Insbesondere kommt den Untervertretern, die Gewerbetreibende sind und in ihrer Stellung den deutschen Handlungsagenten (Handelsvertretern) im Sinne des § 84 Abs. 1 HGB entsprechen, nicht die Eigenschaft von ständigen Vertretern im Sinne des § 16 Abs. 2 Ziff. 2 StAnpG zu. Ständiger Vertreter nach dieser Vorschrift kann zwar nicht nur ein Angestellter, sondern auch ein Gewerbetreibender, mithin auch ein Handlungsagent (Handelsvertreter), sein. Voraussetzung ist jedoch, daß die dabei von diesem ausgeübte Tätigkeit nicht zum Inhalt seines eigenen Gewerbebetriebes gehört, sondern außerhalb desselben liegt, wie z. B. die Verwaltung eines sogenannten Dispositionslagers (vgl. Blümich-Boyens-Steinbring-Klein, a. a. O., Anm. 80 zu § 2, und Lenski-Steinberg, a. a. O., Anm. 81 zu § 2, sowie die an diesen Kommentarstellen angeführte Rechtsprechung). Da die Untervertreter des Bf. für diesen nur im Rahmen des eigenen Gewerbebetriebes als Handlungsagenten (Handelsvertreter) tätig werden, können sie nicht als ständige Vertreter im Sinne der genannten Vorschrift angesehen werden, so daß sie nicht unmittelbar eine ausländische Betriebstätte des Bf. begründen können. Im Hinblick auf die nur gelegentliche Benutzung der den Untervertretern als Gewerbetreibenden gehörenden Räume und Einrichtungen durch den Bf. mangelt es ihm auch hier an der nicht nur vorübergehenden Verfügungsmacht. Daß der Bf. den Untervertretern angeblich eine Gegenleistung in Form einer erhöhten Provision gewährt, ist dabei unerheblich. Hiernach haben die Vorinstanzen mit Recht die Anwendung der Kürzungsvorschrift des § 9 Ziff. 3 GewStG abgelehnt und der Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrages den gesamten Gewinn zugrunde gelegt.
Nach alledem war die Rb. als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 410098 |
BStBl III 1961, 317 |
BFHE 1962, 134 |
BFHE 73, 134 |
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