BFH Urteil vom 10.04.1986 - IV R 204/80 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verdeckte Gewinnausschüttungen durch zusätzliche Tätigkeitsvergütungen, Übernahme von Aufwendungen und Gewährung überhöhter Abfindungen

Leitsatz (NV)

1. Wird einem Kommanditisten, der ein naher Angehöriger des Alleingesellschafters einer ebenfalls an der KG beteiligten GmbH ist, im Rahmen der Gewinnverteilung eine zusätzliche Tätigkeitsvergütung zugestanden, so kann hierin eine verdeckte Gewinnausschüttung liegen.

2. Übernimmt eine Personengesellschaft Aufwendungen, die allein im Interesse des Gesellschafters einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft liegen, so kann auch darin eine verdeckte Gewinnausschüttung zu sehen sein.

3. Scheidet ein Kommanditist aus der Gesellschaft aus, und wird ihm im Hinblick auf seine persönlichen Beziehungen zu dem Alleingesellschafter einer noch verbleibenden GmbH eine überhöhte Abfindung gewährt, so kann dies ebenfalls als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen sein.

Normenkette

KStG a.F. § 6 Abs. 1 S. 2

Verfahrensgang

FG München

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betrieb ein Spezial-Bauunternehmen; Alleingesellschafter war A. Sie gründete zum 1. Januar 1971 mit der Ehefrau und dem Sohn des A (B und C) eine KG und brachte in diese Gesellschaft ihren Betrieb mit Ausnahme des Anlagevermögens ein. Mit Wirkung vom 6. Dezember 1983 schieden die Kommanditisten aus der KG aus, so daß der Betrieb an die Klägerin zurückfiel.

Für die KG fand eine Betriebsprüfung hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 1971 bis 1973 statt, die zur Änderung der Gewinnfeststellungsbescheide sowie der Einheitswertbescheide des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1972 und 1. Januar 1973 führte. Über die gegen diese Bescheide erhobene Klage ist noch nicht entschieden. Die Klägerin beantragte beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) gleichzeitig, die Vollziehung der Änderungsbescheide auszusetzen. Dieser Antrag hatte erst in der Beschwerdeinstanz teilweise Erfolg. Gegen die Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion (OFD) erhob die Klägerin Klage zum Finanzgericht (FG).

Im Klageverfahren war streitig, ob das FA die Gemeinkostenzuschläge zur Bewertung der halbfertigen Bauarbeiten erhöhen durfte und ob die Klägerin unter Verzicht auf Gewinnanteile verdeckte Gewinnausschüttungen zugunsten ihres Alleingesellschafters bewirkt habe. Das FA sah solche verdeckten Gewinnausschüttungen darin, daß dem Kommanditisten C als Angehörigem des Alleingesellschafters der Klägerin bei der Gewinnverteilung eine zusätzliche Vergütung zugestanden worden sei, daß die Gewinnanteile der Kommanditisten durch eine im Gesellschaftsvertrag nicht vorgesehene Verzinsung der Kapitalkonten zu Lasten des Gewinnanteils der GmbH erhöht worden seien und daß die KG an eine dem Hauptgesellschafter nahestehende GmbH uneinbringliche Darlehen gewährt habe. Eine weitere verdeckte Gewinnausschüttung hat das FA im Zusammenhang mit dem Ausscheiden der Kommanditisten angenommen. Das FG wies die Klage ab, weil keine ernstlichen Zweifel an der steuerlichen Würdigung des FA beständen.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide in vollem Umfang stattzugeben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

1. Die Revision ist statthaft.

Der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat durch Beschluß vom 24. Juni 1985 GrS 1/84 (BFHE 144, 124, BStBl II 1985, 587) entschieden, daß Aussetzung der Vollziehung sowohl durch einen beim FG gestellten Antrag gemäß § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als auch im Klagewege erstrebt werden kann. Der Senat schließt sich dieser Auffassung an. Er hatte die Entscheidung im anhängigen Revisionsverfahren wegen der Vorlage dieser Rechtsfrage durch den I. Senat des BFH (Beschluß vom 28. März 1984 I R 77/83, BFHE 141, 1, BStBl II 1984, 562) zurückgestellt.

2. In der Sache kann die Revision jedoch keinen Erfolg haben.

Nach § 361 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) hatte das FA die Vollziehung der angefochtenen Bescheide auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an ihrer Rechtmäßigkeit bestanden. Das FG hat solche Zweifel verneint. Diese Entscheidung kann vom Revisionsgericht nur in beschränktem Umfang überprüft werden.

Die Entscheidung über einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ergeht auch im Klageverfahren aufgrund einer summarischen Beurteilung der Sach- und Rechtslage. An die in diesem Rahmen vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen ist der Senat, da Verfahrensrügen nicht vorgebracht werden, nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden; er kann lediglich überprüfen, ob sie mit Erfahrungssätzen und Denkgesetzen in Einklang stehen. Innerhalb dieses Rahmens ergeben sich gegen die rechtliche und tatsächliche Beurteilung des FG keine durchgreifenden Einwendungen.

a) Die KG hatte einen betrieblichen Lagerplatz von der GmbH gemietet. Bei der Bewertung ihrer halbfertigen Bauarbeiten hat die KG diese Miete nicht bei der Errechnung des Gemeinkostenzuschlags berücksichtigt. Das FA rechnete demgegenüber die Miete zu den Gemeinkosten und erhöhte demgemäß den Gemeinkostenzuschlag auf die Einzelkosten; im Jahre 1971 hat die Klägerin unabhängig davon aufgrund eines Rechenfehlers einen zu geringen Zuschlagssatz ermittelt. Durch die Berichtigungen des FA erhöhten sich die Endbestände in den Jahren 1970 bis 1973 um rund 63 000 DM, 197 000 DM, 74 000 DM und 33 000 DM. Das FG hat diese Berechnung als nicht zweifelhaft bezeichnet.

Die Revision erkennt die Berichtigung des Zuschlags an, beanstandet jedoch die Berechnung des FA. Da die Lagerplatzmiete nur 104 000 DM betragen habe, könne sich nicht ein Zuschlag von 197 000 DM im Jahre 1971 ergeben. Angemessen sei allenfalls die anteilige Zurechnung von rund 33 000 DM im Jahre 1973.

Das FG-Urteil beruht insoweit jedoch nicht auf Rechtsfehlern. Zu den Material- und Fertigungsgemeinkosten, die in die Herstellungskosten der Bestände eingehen, gehören auch die Aufwendungen für Gebäude und Grundstücksflächen, die der Lagerung von Rohstoffen oder von Geräten dienen, die bei der Fertigung benutzt werden; dies wird von der Revision auch eingeräumt. Das FA hat diese Kosten auch nur ,,anteilig", d. h. durch Erhöhung des Gemeinkostenzuschlags auf die Einzelkosten der noch nicht abgerechneten Bauarbeiten berücksichtigt; der Umfang der dadurch eintretenden Bestandserhöhung hing davon ab, in welchem Ausmaß die in den Wirtschaftsjahren erbrachten Leistungen den Kunden abgerechnet waren. Der höhere Zuschlag im Jahre 1971 geht auf die Berichtigung eines Berechnungsfehlers in der Buchhaltung der KG zurück. Hierauf ist in einer Stellungnahme der Finanzbehörde vom 12. Januar 1977 hingewiesen worden. Da die Bestandserhöhungen in den Folgejahren zu einem erhöhten Aufwand geführt haben, wirkt sich im Ergebnis nur die Bestandserhöhung um rund 33 000 DM zum 31. Dezember 1973 gewinnsteigernd aus, die die Revision als zutreffend bezeichnet hat.

b) Der Kommanditist C war Angestellter der Klägerin. Ihm ist im Rahmen der Gewinnverteilung 1971 der KG eine zusätzliche Vorabvergütung von 30 000 DM für seine Tätigkeit gewährt worden. Eine derartige Vorabvergütung ist im Gesellschaftsvertrag nicht vorgesehen. Das FA nahm deswegen an, daß durch diese Maßnahme der Gewinnanteil der Klägerin ungerechtfertigt beeinträchtigt worden sei und daß die Klägerin damit einer ihrem Alleingesellschafter nahestehenden Person einen Vorteil gewährt habe, der sich als verdeckte Gewinnausschüttung gegenüber dem Alleingesellschafter darstelle; der Sohn des Alleingesellschafters habe als Angestellter der Klägerin ein angemessenes Entgelt erhalten. Das FG hat sich dieser Beurteilung angeschlossen.

Die Revision wendet hiergegen ein, daß es sich um eine Tätigkeitsvergütung aus dem Anstellungsverhältnis gehandelt habe; dem Kommanditisten sei eine Jahresprämie als weiteres Tätigkeitsentgelt zugesagt gewesen.

Die Entscheidung des FG ist nach den im Aussetzungsverfahren gegebenen Erkenntnismöglichkeiten nicht zu beanstanden. Daß die an einer Personengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dadurch bewirken kann, daß sie zugunsten ihres an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschafters oder eines diesem nahestehenden anderen Gesellschafters auf einen ihr zustehenden Gewinnanteil verzichtet, kann nicht zweifelhaft sein (vgl. BFH-Urteile vom 15. November 1967 IV R 139/67, BFHE 90, 399, BStBl II 1968, 152; vom 25. November 1976 IV R 90/72, BFHE 120, 499, BStBl II 1977, 467; vom 25. November 1976 IV R 38/73, BFHE 120, 511, BStBl II 1977, 477). Im Streitfall konnte das FG annehmen, daß es zu der fraglichen Gewinnverteilungsabrede nur wegen der verwandtschaftlichen Beziehungen zwischen dem Alleingesellschafter der Klägerin und dem begünstigten Kommanditisten gekommen ist.

Nach dem Gesellschaftsvertrag stand dem Kommanditisten keine Vorabvergütung zu, so daß die Klägerin eine entsprechende Gewinnverteilung nicht hinnehmen mußte. Ob der Kommanditist aus seinem Anstellungsverhältnis bei der Klägerin eine zusätzliche Jahresvergütung beanspruchen konnte, kann dahinstehen. Die GmbH hätte Gelegenheit gehabt, dem Kommanditisten eine solche Vergütung zu eigenen Lasten zu gewähren und sich dafür, wie im Gesellschaftsvertrag vereinbart, Aufwendungsersatz durch die KG gewähren zu lassen. Tatsächlich ist aber nicht so verfahren, sondern die zusätzliche Vergütung zu Lasten des Gewinns der KG gewährt worden; gegenüber dieser Gesellschaft konnte der Kommanditist aus dem Anstellungsverhältnis aber keinen Vergütungsanspruch haben.

c) Im Gesellschaftsvertrag war vorgesehen, daß die Kapitalkonten der Kommanditisten erst nach vollständiger Einzahlung ihrer Einlagen verzinst werden sollten. Obwohl diese Voraussetzung nicht erfüllt war, wurden die Kapitalkonten der Kommanditisten in Höhe der bereits erbrachten Einlagen im Jahre 1972 vorab mit 7 v. H. verzinst. Das FA sah auch darin eine verdeckte Gewinnausschüttung zu Lasten des Gewinnanteils der Klägerin. Das FG hat sich dieser Beurteilung angeschlossen.

Mit ihrer Revision wiederholt die Klägerin, daß die Verzinsung auf einen Irrtum des Buchhalters zurückgehe und ohne Wissen des Geschäftsführers der Klägerin gewährt worden sei. Hiermit kann sie jedoch keinen Erfolg haben.

Der Senat kann offenlassen, ob die zur verdeckten Gewinnausschüttung führende Zuwendung mit Willen der GmbH geschehen sein muß und welche Anforderungen an eine solche willentliche Zuwendung zu stellen sind. Aus dem Jahresabschluß 1972 der KG, den auch das FG zugrunde gelegt hat, ergibt sich nämlich, daß bei der Verteilung des Jahresüberschusses auch Zinsen auf die Kapitalkonten der Kommanditisten berücksichtigt wurden; da die Gewinnverteilung aufgrund dieses Jahresabschlusses vereinbart worden ist, konnte das FG davon ausgehen, daß die Verzinsung der Kapitalkonten der Klägerin bekannt war.

d) Der Alleingesellschafter der Klägerin war auch Alleingesellschafter der Firma X-GmbH in L. Diese GmbH stand in Geschäftsverbindungen zur Klägerin und verrichtete für sie Bauarbeiten. Ohne Darlehensvertrag, ohne Sicherheiten und ohne Verzinsung stellte die Klägerin dieser GmbH umfangreiche Geldmittel zur Verfügung. Die Forderungen waren uneinbringlich; in der Bilanz der KG zum 31. Dezember 1973 wurden die Forderungen deshalb weitgehend abgeschrieben. Am 6. Dezember 1973 hatte die Klägerin die Anteile der GmbH erworben.

Das FA berücksichtigte die Abschreibungen bei der Gewinnermittlung der KG für 1973 nicht gewinnmindernd, da die Geldbeträge nicht im Interesse der KG, sondern im Interesse des Hauptgesellschafters der Klägerin gewährt worden seien; darin liege im Verhältnis zur Klägerin eine verdeckte Gewinnausschüttung, im Verhältnis zu den Kommanditisten eine Entnahme.

Das FG hat diese Beurteilung als nicht zweifelhaft angesehen. Bei der X-GmbH habe es sich um ein konkursreifes Unternehmen gehandelt, das von Dritten keinen Kredit mehr erhalten hätte. Aus den geschäftlichen Beziehungen der KG zu dieser GmbH lasse sich die Mittelgewährung nicht erklären.

Die Revision macht geltend, daß KG und GmbH als Schwesterfirmen zusammengearbeitet hätten; die GmbH habe als Zweigniederlassung der KG fungiert. Die Darlehensgewährung sei mithin im Interesse der KG geschehen. Die Forderung sei erst in der Bilanz zum 31. Dezember 1973 abgeschrieben worden; zu diesem Zeitpunkt sei bereits die Klägerin Inhaberin der GmbH-Anteile gewesen. Wegen der unsicheren Vermögenslage der GmbH hätte eine Berichtigung bereits in der letzten Bilanz der Klägerin vor Gründung der KG in Höhe von 100 000 DM vorgenommen werden müssen; in dieser Höhe könne es demnach nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung gekommen sein.

Auch insoweit kann der Revision jedoch nicht gefolgt werden. Übernimmt eine Personengesellschaft Aufwendungen, die allein im Interesse des Gesellschafters einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft liegen, so kann, weil dadurch der Gesellschaftsgewinn und der Anteil der Kapitalgesellschaft an diesem Gewinn gemindert wird, darin insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung gesehen werden (BFH-Urteil vom 12. März 1980 I R 186/76, BFHE 130, 296, BStBl II 1980, 531). Ob die Personengesellschaft bestimmte Aufwendungen nicht im betrieblichen Eigeninteresse getätigt hat, ist eine Frage der tatsächlichen Feststellungen, die dem FG anvertraut sind. Im Streitfall hat das FG es als nicht zweifelhaft bezeichnet, daß das Darlehen allein im Interesse der X-GmbH, die dem Alleingesellschafter der Klägerin nahestand, gegeben worden sei. An diese tatsächliche Würdigung ist der Senat gebunden. Daß bei einer solchen Gestaltung Abschreibungen auf den Darlehensbetrag den Gewinn der Personengesellschaft nicht mindern dürfen, hat der Senat für einen vergleichbaren Sachverhalt unlängst entschieden (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juli 1984 IV R 207/83, BFHE 142, 42, BStBl II 1985, 6). Soweit der Gewinn der KG durch Abschreibungen auf die Forderungen gegen die X-GmbH verringert worden ist, ist dem in Höhe des Gewinnanteils der Klägerin demnach eine verdeckte Gewinnausschüttung gegenüberzustellen.

Hierfür ist unerheblich, daß die Schlußbilanz der KG erst auf den 31. Dezember 1973 erstellt worden ist. Die KG hat bereits am 6. Dezember 1973 ihr Ende gefunden, als die Kommanditisten aus ihr ausschieden und ihre Anteile am Gesellschaftsvermögen auf die GmbH als letzte Gesellschafterin übergingen (§ 161 Abs. 2, § 105 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches - HGB -, § 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB - ). Auf diesen Stichtag mußte die Schlußbilanz erstellt werden. Die Beteiligten haben hiervon offenbar aus Vereinfachungsgründen abgesehen; soweit Wertentwicklungen erst zwischen dem 6. und dem 31. Dezember 1973 eingetreten sind, können sie allerdings im festzustellenden Gewinn der KG für 1973 nicht berücksichtigt werden. Daß sich die Forderungen gegen die GmbH zwischen den genannten Terminen noch erhöht haben bzw. erst während dieser Zeit ein Wertberichtigungsbedarf eingetreten ist, läßt sich den Feststellungen des FG und dem Vortrag der Klägerin nicht entnehmen.

Unerheblich ist schließlich, ob die Forderungen gegen die GmbH bereits vor Gründung der KG hätten wertberichtigt werden müssen, so daß sie nur mit dem verringerten Wert in das Gesellschaftsvermögen der KG eingebracht worden wären. Bei einer entsprechenden Berichtigung der Bilanzen hätten sich die Abschreibung bei der KG und die verdeckte Gewinnausschüttung im Jahre 1973 verringert, wäre aber der der Klägerin im Ergebnis zuzurechnende Gewinnanteil im ganzen unverändert geblieben.

e) Die Kommanditisten haben ihre Einlage nicht in vollem Umfang erbracht. Die KG hatte eine entsprechende Forderung aktiviert und den Betrag den Kapitalkonten der Kommanditisten gutgeschrieben. Beim Ausscheiden der Kommanditisten am 6. Dezember 1973 bestand noch eine Einlageforderung von 122 766 DM. Die Kommanditisten haben hierauf keine Zahlungen erbracht; im Zeitpunkt ihres Ausscheidens waren ihre Kapitalkonten negativ. Das FA sah im Verzicht auf die Einforderung der rückständigen Einlagen eine verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH. Das FG pflichtete dieser Auffassung bei. Es folgte nicht der Darstellung der Klägerin, daß von der Einforderung abgesehen worden sei, weil die Kommanditisten über ein der Einlageforderung entsprechendes Abfindungsguthaben verfügt hätten; nach dem Gesellschaftsvertrag hätten sie bei ihrem Ausscheiden nur die Abfindung zum Buchwert verlangen können.

Die Revision hält dem entgegen, daß nach der gesetzlichen Regelung beim Ausscheiden eines Gesellschafters eine Auseinandersetzung stattzufinden habe, in die auch die stillen Reserven und der Geschäftswert einzubeziehen seien. Solche Werte seien bei der KG vorhanden gewesen. Die Abfindungsklausel im Gesellschaftsvertrag habe nur für den Fall der Kündigung durch die Kommanditisten gegolten; sie seien im Streitfall jedoch aufgrund einer besonderen Absprache mit sofortiger Wirkung ausgeschieden.

Auch in diesem Punkt konnte das FG die angefochtene Gewinnfeststellung als nicht ernstlich zweifelhaft ansehen.

Veräußert der Gesellschafter einer Personengesellschaft seinen Mitunternehmeranteil, so entsteht für ihn gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ein Veräußerungsgewinn, soweit das Entgelt sein Kapitalkonto übersteigt; der Erwerber hat insoweit Anschaffungskosten für die durch das Kapitalkonto repräsentierten Anteile an den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens. Gewährt der Erwerber dem veräußernden Gesellschafter aus persönlichen Gründen ein überhöhtes Entgelt, so handelt es sich insoweit um eine private Zuwendung, die beim Veräußerer nicht zu einem Veräußerungsgewinn und beim Erwerber nicht zu Anschaffungskosten führt. Entsprechendes gilt, wenn ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft ausscheidet und aus dem Gesellschaftsvermögen abgefunden wird. Wird ihm im Hinblick auf seine persönlichen Beziehungen zu den verbleibenden Gesellschaftern eine überhöhte Abfindung gewährt, auf die er keinen Anspruch hatte, so entsteht für ihn daraus kein Veräußerungsgewinn; in Höhe des abgehenden Vermögens muß bei den verbleibenden Gesellschaftern eine Entnahme verbucht werden. Handelt es sich bei dem verbleibenden Gesellschafter um eine Kapitalgesellschaft und erklärt sie sich mit der überhöhten Abfindung nur im Hinblick auf persönliche Beziehungen ihres Gesellschafters zum ausscheidenden Gesellschafter einverstanden, ist die Berichtigung insoweit durch Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung herzustellen.

Im Streitfall haben die ausgeschiedenen Gesellschafter einen Vorteil dadurch erlangt, daß sie die ihren Kapitalkonten gutgeschriebenen Einlagebeträge teilweise nicht erbringen mußten. Durch den Forderungsverzicht verminderte sich in gleichem Umfang das auf die Klägerin übergehende Gesellschaftsvermögen. Nach dem Urteil des FG handelte es sich hierbei um einen privaten, aus der Abfindungsregelung herausfallenden Vorgang, der bei den Gesellschaftern nicht zu Veräußerungsgewinn und bei der Klägerin nicht zu Anschaffungskosten auf das übergehende Vermögen führte. Die bei der Klägerin eintretende Vermögensminderung muß durch eine verdeckte Gewinnausschüttung ausgeglichen werden, da die Zuwendung an die ausgeschiedenen Kommanditisten nach der Auffassung des FG ihre Grundlage in den verwandtschaftlichen Beziehungen zum Hauptgesellschafter der Klägerin hat. Das FG ist dabei dem Vortrag der Klägerin nicht gefolgt, daß dem Verzicht auf die Einlagenforderung ein entsprechender Abfindungsanspruch der Kommanditisten gegenübergestanden habe; es hat aus dem Gesellschaftsvertrag gefolgert, daß die Kommanditisten lediglich die Abfindung zum Buchwert verlangen könnten. Hiergegen ist in der Revision nichts Erhebliches vorgetragen worden. Für eine abweichende Regelung der Abfindung ist nichts dargetan; insbesondere konnte die Klägerin nicht darlegen, daß anläßlich des Ausscheidens der Kommanditisten eine Abschichtungsbilanz zur Ermittlung des wahren Vermögenswerts aufgestellt worden ist, daß hiernach der Wert des Abfindungsbetragsguthabens der Kommanditisten bemessen wurde und daß ihr Abfindungsanspruch gerade dem Wert der Einlagenforderung entsprach.

f) Da die Rechtmäßigkeit der Gewinnfeststellungen nicht ernstlich zweifelhaft ist, können sich daraus auch keine Rückwirkungen für die Einheitswerte des Betriebsvermögens der KG zum 1. Januar 1972 bzw. 1973 ergeben; das FG hat die Vollziehung dieser Grundlagenbescheide demnach ebenfalls zu Recht nicht ausgesetzt.

Fundstellen

Haufe-Index 414496

BFH/NV 1988, 192