BFH Urteil vom 07.05.1987 - IV R 33/85 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zurechnung von Mehrgewinnen nach einer Betriebsprüfung

Leitsatz (NV)

1. Zur Zurechnung von Mehrgewinnen nach einer Betriebsprüfung, wenn ein Gesellschafter geltend macht, der Mehrgewinn sei ausschließlich dem anderen Gesellschafter zugeflossen.

2. Abgrenzung von Organisationsfehler und Büroversehen bei Versäumung der Revisionsbegründungsfrist.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 2, § 351 Abs. 2; FGO § 56 Abs. 2, § 76 Abs. 1, § 81 Abs. 1

Verfahrensgang

FG Berlin

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) und der Beigeladene zu 3 waren in den Streitjahren Kommanditisten der mit Gesellschaftsvertrag vom 21. Dezember 1971 gegründeten und inzwischen erloschenen A-KG der Beigeladenen zu 1 (KG). Die Kommanditeinlagen betrugen je 20 000 DM. Komplementärin der KG war die zwischenzeitlich aufgelöste A-GmbH (GmbH). Geschäftsführer der GmbH waren der Beigeladene zu 3 und die Klägerin. Die Klägerin ist laut Anzeige beim . . . am . . . aus der KG ausgeschieden.

Im Jahre 1980 wurde bei der zu dieser Zeit bereits aufgelösten und im Handelsregister gelöschten KG eine Fahndungsprüfung durchgeführt. Der Prüfer schätzte den Gewinn 1972 auf 103 045 DM und den Gewinn 1973 auf 61 552 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erließ daraufhin für die Streitjahre geänderte Feststellungsbescheide, in die er die vom Prüfer geschätzten Gewinne übernahm. Der Klägerin wurden je 48 v. H. des geschätzten Gewinns, das sind 49 462 DM in 1972 und 29 545 DM in 1973, zugerechnet. Die geänderten Bescheide wurden der Klägerin gesondert zugestellt.

Der Einspruch der Klägerin, mit dem diese geltend gemacht hatte, sie habe ihre Einlage verloren und an Zahlungen auf einen Gewinn nur einmal 2 000 DM erhalten, die geschätzten Mehrgewinne seien folglich vom Beigeladenen zu 3 ,,eingesteckt" worden, wurde als unbegründet zurückgewiesen. Auch diese Klage blieb ohne Erfolg.

Gegen das am 4. Januar 1985 zugestellte Urteil des Finanzgerichts (FG) richtet sich die am 4. Februar 1985 beim FG eingegangene Revision. Die Revisionsbegründung ging am 22. März 1985 ein, wobei gleichzeitig beantragt wurde, gegen die Versäumung der Begründungsfrist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.

Zur Begründung des Wiedereinsetzungsantrags wurde vorgetragen: Die Überwachung von Notfristen werde im Büro der Prozeßbevollmächtigten der Klägerin folgendermaßen organisiert: In der Akte werde die Frist auf einem Terminzettel nach beigefügtem Muster vermerkt. Die Büroangestellte, Frau A, errechne die Frist und zeichne ab. Die Akte werde dann zusammen mit diesem Vermerk dem Anwalt vorgelegt, der nach Prüfung seinerseits den Fristenzettel abzeichne und die Akte mit der Verfügung zur Eintragung im Terminkalender an Frau A weiterleite. Die Frist selbst werde dann im Terminkalender als sog. III-Frist eingetragen, d. h. die III-Frist werde auf den Tag des Fristablaufs selbst notiert, die II-Frist eine Woche davor und die I-Frist nochmals eine Woche davor, so daß eine dreifache Überwachung ermöglicht werde. Im Terminkalender, in dem die Fristen notiert werden, sei dabei für die Fristabläufe eine gesonderte Spalte vorgesehen. Zur Verdeutlichung ist die Kopie einer Seite aus dem Terminkalender vorgelegt worden. Zusätzlich werde der Ablauf der III-Frist noch besonders durch rote Eintragung hervorgehoben. Die Kontrolle der Fristen obliege der Büroangestellten, Frau A. Bei ihr handle es sich um eine gute geschulte Bürokraft, die die Bürovorsteher-Prüfung absolviert habe. Frau A habe die ihr übertragene Fristenüberwachung seit Beginn ihrer Beschäftigung bei dem Unterzeichner am 1. Oktober 1983 bisher stets fehlerlos und sorgfältig durchgeführt. Insbesondere habe der Unterzeichner durch regelmäßige Kontrollen festgestellt, daß er sich auf die Befolgung seiner Anweisungen durch Frau A unbedingt habe verlassen dürfen. Entgegen seiner ausdrücklichen schriftlichen Anweisung auf dem Fristenbogen habe Frau A es jedoch unterlassen, die Frist zur Begründung der Revision ordnungsgemäß im Kalender zu notieren. Das Versäumnis sei vom Prozeßbevollmächtigten selbst zufällig am 12. März 1985 entdeckt worden, als er sich die Akte wegen einer Kostenfrage habe vorlegen lassen. Zur Glaubhaftmachung wird die Richtigkeit der Angaben anwaltlich versichert und eine eidesstattliche Versicherung von Frau A vorgelegt.

Zur Begründung der Revision, die auf Verletzung der §§ 60, 81, 96 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und - sinngemäß - der Aufklärungspflicht sowie der Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) über Gewinnermittlung und Gewinnzurechnung gestützt wird, wird vorgetragen: Das FG dürfe daraus, daß ihm unklar sei, ob es sich bei dem Betrag von 2 000 DM um eine Teilrückzahlung der Einlage oder um einen Gewinnanteil gehandelt habe, nicht schließen, der Klägerin seien mehr als 2 000 DM zugeflossen. Da das FA nie bestritten habe, daß die Klägerin nicht mehr als 2 000 DM erhalten habe, habe das FG davon als unstreitig ausgehen müssen. Außerdem habe die Klägerin für ihren Vortrag, ihr seien nicht mehr als 2 000 DM zugeflossen, Beweis durch Zeugnis ihres damaligen Ehemannes und Zeugnis des Beigeladenen zu 3 angeboten. Selbst wenn die Frage des Zuflusses weiterer Beträge nicht unstreitig wäre, handle es sich um eine negative Tatsache, die, streng genommen, kaum beweisbar sei. Das Gericht deute deshalb in seinem Urteil an, die Klägerin habe diese Frage nicht glaubhaft gemacht. Das Gericht habe jedoch zu keinem Zeitpunkt erkennen lassen, daß es die Glaubhaftmachung als ausreichend ansähe. Die Klägerin wäre zu jeder Zeit bereit, eine eidesstattliche Versicherung dahingehend abzugeben, daß ihr lediglich die behauptete Zahlung zugeflossen sei. Schließlich bedürfe die Frage einer weitergehenden Zahlung aber auch deshalb keines Beweises, weil das FA eine Betriebsprüfung durchgeführt habe und die Betriebsprüfung keinerlei Anhaltspunkte für weitergehende Zahlungen an die Klägerin ergeben habe. Die Klägerin habe auch keine Möglichkeit gehabt, für die Aufteilung der Gewinne zu sorgen. Die Klägerin habe deshalb bereits sehr frühzeitig im Jahre 1974 die Geschäftsführertätigkeit niederlegt. Ihr sei es nie gelungen, Einsicht oder Einfluß auf die Geschäftsführung durch den Beigeladenen zu 3 zu gewinnen. Aus diesem Grunde sei sie auch nicht in der Lage gewesen, für eine ordnungsgemäße Buchführung zu sorgen. Nach dem Ausscheiden aus der Geschäftsführung habe sie auch rechtlich keinerlei Möglichkeit mehr dazu gehabt. Die Klägerin habe auch hier unwidersprochen vorgetragen, daß sie auch während der Zeit ihrer nominellen Geschäftsführertätigkeit den Beigeladenen zur ordnungsgemäßen Erfüllung seiner Geschäftsführerpflichten zu bewegen versucht habe. Das sei ihr jedoch nie gelungen. Das FG habe es auch unterlassen, den Akteninhalt zu verwerten. Die Steuerakten wiesen eindeutig aus, daß der Beigeladene zu 3 seinen Verpflichtungen gegenüber den Finanzbehörden in keinem einzigen Punkte nachgekommen sei. Im Rahmen der freien Beweiswürdigung hätte das FG diese Tatsachen verwerten und würdigen müssen. Etwaige Schadensersatzansprüche gegen den Beigeladenen zu 3 seien nicht realisierbar. Gerügt wird auch, die Beiladung des Beigeladenen zu 3 sei wegen fehlerhafter Zustellung unwirksam.

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil und die Feststellungsbescheide 1972 und 1973 aufzuheben und ihr für 1972 einen Gewinn von 0 DM und für 1973 einen Verlust von 18 000 DM, hilfsweise einen Gewinn von 0 DM zuzurechnen.

Das FA beantragt, die Revision wegen Versäumung der Revisionsbegründungsfrist als unzulässig zu verwerfen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist zulässig. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

1. Die Revision ist zulässig.

Gemäß § 120 Abs. 1 FGO ist die Revision bei dem FG innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils oder nach Zustellung des Beschlusses über die Zulassung der Revision schriftlich einzulegen und spätestens innerhalb eines weiteren Monats zu begründen. Da das Urteil des FG dem Bevollmächtigten der Klägerin am 4. Januar 1985 zugestellt worden ist, ist die Revisionsbegründungsfrist am 4. März 1985 abgelaufen. Die Revisionsbegründung ist erst am 22. März 1985 eingegangen, somit nicht innerhalb der vom Gesetz vorgesehenen Frist. Die Prozeßbevollmächtigten der Klägerin waren an der Einhaltung der Revisionsbegründungsfrist jedoch ohne Verschulden verhindert, so daß der Klägerin auf ihren Antrag gemäß § 56 FGO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren ist.

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist es Pflicht der Prozeßbevollmächtigten, durch die Organisation ihres Bürobetriebs sicherzustellen, daß Fristversäumnisse ausgeschlossen werden (vgl. Urteile vom 11. November 1972 VIII R 8/67, BFHE 107, 486, BStBl II 1973, 169, und vom 26. Januar 1977 II R 40/72, BFHE 121, 164, BStBl II 1977, 290). Zur ordnungsmäßigen Fristenkontrolle gehört, daß im Fristenkontrollbuch oder in einer vergleichbaren Einrichtung der Ablauf der Frist für jede einzelne Sache erfaßt wird (Urteil in BFHE 121, 164, BStBl II 1977, 290).

b) Die Prozeßbevollmächtigten der Klägerin haben glaubhaft gemacht, daß in ihrem Büro zur Überwachung von Fristen in der jeweiligen Akte ein Fristenbogen geführt wird, in den neben dem Tag des Fristablaufs selbst noch zwei sog. Promptfristen (Ablauf der vorletzten bzw. vorvorletzten Woche der Frist) notiert werden und daß die von der Büroangestellten A notierten und vom Anwalt überprüften Fristen alsdann in der Weise in einen Terminkalender übertragen werden, daß auf die Promptfristen Wiedervorlagen notiert werden und daß auf den Fristablauf in einem durch die Überschrift ,,Fristablauf" gekennzeichneten besonderen Abschnitt des Terminkalenders hingewiesen wird. Ein Terminkalender, in dem in einem besonderen und deutlich gekennzeichnete Abschnitt ,,Fristablauf" Fristen notiert werden, ist im Sinne der Rechtsprechung eine einem besonderen Fristenkontrollbuch vergleichbare Einrichtung. Glaubhaft gemacht ist ferner, daß der Fristenbogen und der Terminkalender - jedenfalls während des hier maßgebenden Zeitraums - durch eine nach ihrer Ausbildung (Bürovorsteherin) und bisherigen Tätigkeit geeignete und zuverlässige Angestellte geführt wurden. Wenn gleichwohl im Streitfall die Revisionsbegründungsfrist versäumt wurde, liegt dies nicht an einem Organisationsmangel, sondern an einem Versehen der den Terminkalender führenden Angestellten, welches als sog. Büroversehen der Klägerin nicht als eigenes Verschulden angelastet werden kann (vgl. BFH-Beschluß vom 11. Dezember 1968 VII B 17 /68, BFHE 94, 433, BStBl II 1969, 190). Das FA kann sich zur Stützung seiner Auffassung, ein Organisationsmangel liege schon deshalb vor, weil der Prozeßbevollmächtigte der Klägerin im Kontrollbuch keine besonderen Fristen für die Überwachung von Revisionsbegründungsfristen geführt habe, nicht auf das Urteil in BFHE 121, 164, BStBl II 1977, 290 berufen. In dem mit diesem Urteil entschiedenen Fall waren die Fristen zur Begründung von Revisionen in eine Spalte mit der Überschrift ,,Rechtskräftig" eingetragen worden. Der BFH hat darin deshalb einen Organisationsmangel gesehen, weil der Ablauf einer Revisionsbegründungsfrist mit dem Eintritt der Rechtskraft nichts zu tun hat mit der Folge, daß die Eintragung von Revisionsbegründungsfristen - auch verlängerten - in die Spalte ,,Rechtskräftig" Fehler und Irrtümer bei der Fristenkontrolle begünstigt. Anders als in dem Fall des Urteils in BFHE 121, 164, BStBl II 1977, 290 wurde im Streitfall jedoch die Revisionsbegründungsfrist, auch im Falle der Verlängerung, unter der Überschrift ,,Fristablauf" notiert. Ob, wie das FA meint, unerklärlich ist, daß die Frist für den Antrag auf Wiedereinsetzung erst am 19. März 1985 notiert worden ist, und zwar nicht von der Angestellten A, sondern von anderen Angestellten, ist unerheblich. Denn der Antrag auf Wiedereinsetzung selbst ist am 22. März 1985, also innerhalb der Frist des § 56 Abs. 2 FGO von zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses (Entdeckung der Fristversäumnis) gestellt worden. Ein Rückschluß darauf, die Fristenüberwachung sei allgemein nicht zuverlässig organisiert, ist daraus nicht möglich.

2. Die Revision führt zur Aufhebung des Urteils des FG, da die bisherigen Feststellungen nicht ausreichen, der Klägerin Anteile an dem durch die Fahndungsprüfung ermittelten Mehrgewinn der KG in den Streitjahren als eigene Einkünfte zuzurechnen.

a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist auch der durch eine Betriebsprüfung nachträglich festgestellte Mehrgewinn einer Personengesellschaft grundsätzlich allen Gesellschaftern nach dem vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen (Urteile vom 27. November 1956 I 260/56 U, BFHE 64, 89, BStBl III 1957, 35; vom 1. August 1968 IV R 177/66, BFHE 93, 239, BStBl II 1968, 740, und vom 2. August 1968 VI R 219/67, BFHE 93, 218, BStBl II 1968, 746). Besonderheiten sind jedoch zu beachten, wenn die festgestellten Mehrgewinne ausschließlich einem Gesellschafter zugute gekommen sind, weder die Gesellschaft noch die anderen Gesellschafter in der Lage sind, etwa bestehende Erstattungsansprüche gegen den Mitunternehmer durchzusetzen, z. B. wegen dessen Vermögenslosigkeit, und - bei zwischenzeitlicher Auflösung und Beendigung der Gesellschaft - ein wegen der Mehrgewinne etwa bestehender erhöhter Auseinandersetzungsanspruch der anderen (früheren) Gesellschafter nicht mehr durchgesetzt werden kann. Nach den Grundsätzen der Urteile in BFHE 93, 218, BStBl II 1968, 746 und in BFHE 93, 239, BStBl II 1968, 740 sind die Mehrgewinne dann dem Mitunternehmer zuzurechnen, dem sie endgültig verbleiben.

b) Im Streitfall hat das FG sich mit der Feststellung begnügt, die Klägerin habe weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht, daß die ermittelten Mehrgewinne ausschließlich dem Beigeladenen zu 3 zugeflossen seien; denn sie habe lediglich dargelegt, sie habe vom Beigeladenen zu 3 nur einmal einen Betrag von 2 000 DM erhalten und im übrigen ihre Einlage verloren. Das FG war auch ohne entsprechende Beweisanträge verpflichtet, den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dabei sind die Beteiligten heranzuziehen, die ihre Erklärung über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären haben (§ 76 Abs. 1 Sätze 2 und 3 FGO). Angesichts der Besonderheiten des Sachverhalts, insbesondere wegen des Vorbringens der Klägerin, sie habe in Wirklichkeit keine Geschäftsführertätigkeit ausgeübt und insgesamt lediglich einmal einen Betrag von 2 000 DM erhalten, hätte das FG insbesondere den Beigeladenen zu 3 als Beteiligten (§ 57 Nr.3 FGO) gemäß § 76 Abs. 1 FGO heranziehen und zum Vorbringen der Klägerin hören und ggf. gemäß § 81 Abs. 1 FGO auch vernehmen müssen, um nähere Kenntnisse über die geschäftlichen Verhältnisse bei der KG zu erlangen, insbesondere darüber, wer die Geschäfte geführt und die Kasse der Gesellschaft verwaltet und aus ihr Entnahmen getätigt hat. Erst nach einer weiteren Aufklärung des Sachverhalts ist also eine Aussage darüber möglich, welchem Gesellschafter der geschätzte Mehrgewinn tatsächlich endgültig zugeflossen ist und wie demzufolge dieser Mehrgewinn zu verteilen ist.

3. Im weiteren Verfahren wird ggf. die Vorschrift des § 351 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) zu beachten sein. Da die ursprünglichen Feststellungsbescheide bei Erlaß der Änderungsbescheide unanfechtbar waren, konnten die Änderungsbescheide nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reichte. Die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 wären, auch wenn sich herausstellen sollte, daß der Klägerin tatsächlich keine Gewinnanteile oder gar ein Verlust zuzurechnen wäre, insoweit nicht erfüllt, da die Klägerin die auch ihr zugestellten ursprünglichen Bescheide nicht bzw.nicht rechtzeitig angefochten hat und es sich deshalb als grobes Verschulden anrechnen lassen muß, daß die Tatsachen oder Beweismittel, die den Ansatz von Gewinnanteilen von 0 DM oder gar eines Verlustes rechtfertigen könnten, erst nachträglich bekannt wurden (vgl. BFH-Urteil vom 25. November 1983 VI R 8 /82, BFHE 140, 18, BStBl II 1984, 256).

Fundstellen

BFH/NV 1987, 775