BFH Urteil vom 05.02.1992 - II R 159/88 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Bestimmung des Gegenstandes des Erwerbsvorgangs

Leitsatz (NV)

1. Der für den Umfang der grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung maßgebliche Gegenstand des Erwerbsvorgangs wird nicht nur durch das den Übereignungsanspruch begründende Rechtsgeschäft selbst bestimmt, sondern auch durch mit diesem Rechtsgeschäft in rechtlichem oder objektiv sachlichem Zusammenhang stehende Vereinbarungen, die insgesamt zu dem Erfolg führen, daß der Erwerber das Grundstück in bebautem Zustand erhält. Maßgebend ist der Gesamtinhalt der Vereinbarungen unter Berücksichtigung aller Begleitumstände.

2. Stehen dem Erwerber mehrere Vertragspartner gegenüber, so hängt die Beurteilung, ob Gegenstand des Erwerbsgeschäfts das bebaute Grundstück ist, davon ab, ob unter Berücksichtigung der Umstände der Vertragsanbahnung, der Vertragsverhandlungen, der Zeit, des Ortes und der Begleitumstände ein dem Erwerber objektiv erkennbares abgestimmtes Verhalten auf der Veräußererseite festgestellt werden kann, das darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Leistungsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen.

3. Einem im Hinblick auf eine bestimmte steuerrechtliche Folgewirkung des Rechtsgeschäfts ausdrücklich oder konkludent - etwa durch Aufnahme der Vereinbarungen in mehrere Urkunden - erklärten, von dem ermittelten objektiven Sachverhalt abweichenden Willen der Vertragsparteien kommt keine Bedeutung zu, denn es liegt nicht im Belieben des Steuerpflichtigen, ein objektiv zusammengehörendes Rechtsgeschäft mit steuerrechtlicher Wirkung in mehrere Einzelgeschäfte aufzuteilen.

4. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs überschreitet nicht die durch das Rechtsstaatsprinzip dem Gericht bei der Auslegung von Gesetzen und bei der Rechtsfortbildung gezogenen Grenzen (BVerfG Beschluß vom 27. 12. 1991 - 2 BvR 72/90, DStR 1992, 106).

Normenkette

GrEStG 1983 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1, 2 Nr. 4

Verfahrensgang

FG Berlin

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erwarben am 6. Dezember 1984 das durch Teilung entstandene Grundstück X-Straße zum Kaufpreis von insgesamt . . . DM einschließlich übernommener Teilungskosten. Veräußerer war der Architekt A; er war Vertragsarchitekt der B-GmbH. Bereits am 16. Oktober 1984 hatten die Kläger von der B-GmbH ein Einfamilienfertighaus für . . . DM gekauft; als Bauplatzanschrift wurde das oben genannte Grundstück angegeben. Am 19. Oktober 1984 hatten die Kläger die Firma C-Baubetreuung GmbH mit der Baubetreuung gegen ein Entgelt von . . . DM beauftragt. Am 7. November 1984 hatten die Kläger mit dem Grundstücksveräußerer einen Architektenvertrag hinsichtlich des Neubaus auf dem genannten Grundstück für ein Honorar von . . . DM abgeschlossen; ebenfalls am 7. November 1984 hatten die Kläger auf Grund des vom Veräußerer, dem Architekten A, erstellten Bauplans Antrag auf Baugenehmigung gestellt. Am 24. Februar 1985 schlossen die Kläger mit der DGmbH einen Vertrag über den Kellerausbau zu einem Preis von . . . DM.

Das Finanzamt (FA), der Beklagte und Revisionskläger, beurteilte die Gesamtheit der mit den Klägern geschlossenen Verträge als einheitliches Vertragswerk, dessen Gegenstand das mit einem Fertighaus bebaute Grundstück sei. Es setzte gegen jeden der Kläger Grunderwerbsteuer in Höhe von . . . DM fest; wobei es der Bemessungsgrundlage die Kaufpreise für Grundstück, Gebäude und Keller sowie das Baubetreuungs- und das Architektenhonorar zugrunde legte.

Nach erfolglosem Einspruch setzte das Finanzgericht (FG) auf die Klage der Kläger die Grunderwerbsteuer auf je . . . DM herab. Es befand, daß Gegenstand des Erwerbsvorgangs i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1983 nur das unbebaute Grundstück sei und dementsprechend als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer nur der Kaufpreis für das Grundstück zugrunde zu legen sei. Dabei hat sich das FG im wesentlichen auf die rechtlichen Erwägungen gestützt, die es bereits in dem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 415 veröffentlichten Urteil vom 18. September 1986 angestellt hatte.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Streitsache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Das Urteil des FG ist aufzuheben. Die Ausführungen der Vorentscheidung tragen nicht das vom FG gefundene Ergebnis, die Aufwendungen für das Fertighaus gehörten nicht zur Gegenleistung für den Erwerb des Grundstücks durch die Kläger und damit nicht zur Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer.

a) Der notariell beurkundete Vertrag vom 6. Dezember 1985 ist ein Rechtsvorgang, der nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 der Grunderwerbsteuer unterliegt. Die Steuer dafür bemißt sich nach dem Wert der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 GrEStG 1983). Zur Gegenleistung gehört bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sontigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983).

Für den Umfang der Bemessungsgrundlage ist entscheidend, in welchem tatsächlichen Zustand das Grundstück Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist (vgl. z. B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29. Juni 1988 II R 258/85, BFHE 154, 149, BStBl II 1988, 898; vom 24. Januar 1990 II R 94/87, BFHE 160, 284, 287, BStBl II 1990, 590; sowie - zu § 11 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1940 - BFH-Urteil vom 11. März 1981 II R 77/78, BFHE 133, 230, 231, BStBl II 1981, 537, m. w. N.); denn Gegenstand der auf die Grundstücksübereignung abzielenden Vereinbarungen kann das Grundstück in dem Zustand sein, den es im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses hat, oder in einem (künftigen) Zustand, in den es erst zu versetzen ist.

b) Der für den Umfang der Gegenleistung maßgebliche Gegenstand des Erwerbsvorgangs wird nicht nur bestimmt durch das den Übereignungsanspruch begründende Rechtsgeschäft selbst, sondern - ggf. - auch durch mit diesem Rechtsgeschäft in rechtlichem oder objektiv sachlichem Zusammenhang stehende Vereinbarungen, die insgesamt zu dem Erfolg führen, daß der Erwerber das Grundstück in bebautem Zustand erhält (BFH-Urteile vom 18. Oktober 1989 II R 143/87, BFHE 158, 477, BStBl II 1990, 183, und II R 85/87, BFHE 158, 483, BStBl II 1990, 181, sowie in BFHE 160, 284, BStBl II 1990, 590). Dies ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln. Die dabei zu beachtenden Auslegungsregeln hat das FG verkannt.

2. a) Sind, wie im Streitfall, vom Erwerber mit je unterschiedlichen Vertragspartnern Verträge über den Erwerb des Grundstücks und über die Errichtung des Fertighauses abgeschlossen worden, so ist zu prüfen, ob die mehreren Verträge darauf abzielen, dem Erwerber ein Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen. Maßgebend ist der Gesamtinhalt der Verträge unter Berücksichtigung aller Begleitumstände (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -; BFH-Urteil vom 4. Mai 1983 II R 6/82, BFHE 138, 480, BStBl II 1983, 609 und BFH-Beschluß vom 18. September 1985 II B 24-29/85, BFHE 144, 280, BStBl II 1985, 627). Bereits dies hat das FG nicht beachtet; vielmehr hat es sich auf die buchstäbliche Übernahme des in den Verträgen Erklärten beschränkt und danach entschieden. Zwar hat das FG auch ausgeführt, daß im Einzelfall zu ermitteln sei, ob die Verträge auf die Verschaffung des Grundstücks in bebautem Zustand gerichtet gewesen seien. Es hat die Möglichkeit einer derartigen Beurteilung für den Streitfall jedoch verneint, weil dies ,,wohl nur ausnahmsweise der Fall" sei, wenn dem Erwerber mehrere Personen gegenüberstünden, die weder rechtlich noch wirtschaftlich miteinander verbunden seien, ohne den Sachverhalt in diesem Zusammenhang auch nur im entferntesten über das hinaus zu untersuchen, was sich aus dem Inhalt der Akten, insbesondere aus den Buchstaben der Verträge ergeben hat. Entsprechendes gilt für die Ausführungen des FG, es könne nicht festgestellt werden, daß sich die B-GmbH mit dem Veräußerer des Grundstücks zusammengetan hätte, um mit diesem eine einheitliche Leistung zu erbringen; denn aus dem Hauskaufvertrag ergebe sich dies nicht.

b) Der erkennende Senat folgt dem FG auch nicht, soweit seine Ausführungen dahin zu verstehen sein könnten, daß die Vereinbarungen über Grundstückskauf und Erwerb des Fertighauses deshalb je für sich zu beurteilen und nur je für sich rechtlich beachtlich seien, weil aus der getrennten Abfassung der Verträge hervorgehe, daß die Vertragsparteien dies so gewollt haben und der erklärte Wille der an den Rechtsgeschäften beteiligten Personen stets maßgebend sei. Dies würde weder in jedem Fall der Beurteilung der (zivilrechtlichen) Beziehungen zwischen den an den Rechtsgeschäften Beteiligten gerecht werden noch den bei der Auslegung und Anwendung des Steuerrechts zu beachtenden Grundsätzen entsprechen.

Bereits bei der zivilrechtlichen Beurteilung hat die Auslegung gemäß §§ 133, 157 BGB je nach der Art der Erklärung und der bestehenden Interessenlage auf den wahren Willen des Erklärenden abzustellen oder die objektive Erklärungsbedeutung seines Verhaltens zu ermitteln, maßgebend ist der objektive Erklärungswert (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 5. Oktober 1961 VII ZR 207/60, BGHZ 36, 30, 33).

Das gilt auch für die Erfassung des grunderwerbsteuerrechtlich maßgebenden Lebenssachverhalts. Der Senat hat bereits im Beschluß in BFHE 144, 280, 286, BStBl II 1985, 627 ausgeführt, daß bei der Ermittlung, was Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist, unter Beachtung von §§ 133, 157 BGB nach dem Willen der vertragsschließenden Parteien zu forschen ist, der objektiv verwirklicht werden kann, um so eingrenzen zu können, was die Beteiligten mit Rechtsfolgewillen und mit Rechtswirkung erklärt haben. In den Urteilen vom 18. Oktober 1989 II R 143/87 (BFHE 158, 477, BStBl II 1990, 183) und II R 85/87 (BFHE 158, 483, BStBl II 1990, 181) hat der Senat unter Bezugnahme auf den Beschluß in BFHE 144, 280, BStBl II 1985, 627 maßgebend darauf abgestellt, ob zwischen den Verträgen ein so enger sachlicher Zusammenhang besteht, daß der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise als einheitlichen Leistungsgegenstand das bebaute Grundstück erhält. Das bedeutet nach dem oben Ausgeführten, daß nach dem Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 auf den Sachverhalt zurückzugehen ist, der sich nach objektiven Maßstäben unter Berücksichtigung aller Umstände ermitteln läßt. Einem insbesondere im Hinblick auf eine bestimmte steuerrechtliche Folgewirkung des Rechtsgeschäfts ausdrücklich oder konkludent - etwa durch Aufnahme der Vereinbarungen in mehrere Urkunden - erklärten, vom objektiven Sachverhalt abweichenden Willen kommt keine Bedeutung zu, denn es liegt nicht im Belieben des Steuerpflichtigen, ein objektiv zusammengehörendes Rechtsgeschäft mit steuerrechtlicher Wirkung in mehrere Einzelgeschäfte aufzuteilen. Die Parteien können zwar einen Sachverhalt vertraglich gestalten, nicht aber die steuerrechtlichen Folgen bestimmen, die das Steuergesetz an die vorgegebene Gestaltung knüpft (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 27. Dezember 1991 2 BvR 72/90 - 3. Kammer -, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1992, 106).

Stehen, wie im Streitfall, dem Erwerber mehrere Vertragspartner gegenüber, so hängt die Beurteilung, ob Gegenstand des Erwerbsgeschäfts das bebaute Grundstück ist, davon ab, ob unter Berücksichtigung der Umstände der Vertragsanbahnung, der Vertragsverhandlungen, der Zeit, des Ortes und der Begleitumstände ein dem Erwerber objektiv erkennbares abgestimmtes Verhalten auf der Veräußererseite festgestellt werden kann, das darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Leistungsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen. Der erkennende Senat hat hierzu in den Urteilen in BFHE 158, 477, BStBl II 1990, 183; BFHE 158, 483, BStBl II 1990, 183; vom 14. März 1990 II R 169/87 (BFH/NV 1991, 263), sowie vom 6. März 1991 II R 133/87 (BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532) Entscheidungskriterien entwickelt.

3. Der erkennende Senat vermag der von dem FG in seinem Urteil vom 15. November 1990 I 338-339/86 (EFG 1991, 496) vertretenen Meinung nicht zu folgen, daß die Rechtsprechung des Senats zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs (z. B. Urteile vom 18. Oktober 1989 II R 85/87, BFHE 158, 483, BStBl II 1990, 181, und vom 24. Januar 1990 II R 94/87, BFHE 160, 284, BStBl II 1990, 590) sich als steuerverschärfende unzulässige Analogie ausweise, weil sich eine vom Zivilrecht abweichende Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 im Sinne der Berücksichtigung eines engen sachlichen Zusammenhangs nach objektiver Betrachtungsweise sowohl unter dem Gesichtspunkt der Einheit der Rechtsordnung als auch wegen des Charakters der Grunderwerbsteuer als einer Rechtsverkehrsteuer und schließlich wegen des speziellen Wortlauts des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 verbiete. Der Senat verweist insoweit auf die Ausführungen des BVerfG im Beschluß vom 27. Dezember 1991 2 BvR 72/90.

4. a) Die Sache wird an das FG zurückverwiesen; die tatsächlichen Feststellungen, die sich im wesentlichen in einer Wiedergabe der schriftlichen Verträge erschöpfen, reichen für eine abschließende Entscheidung nicht aus. Der Gegenstand des Erwerbsvorganges ist unter Heranziehung aller relevanten Umstände nach den zu 2. dargestellten Grundsätzen zu bestimmen (§ 126 Abs. 5 FGO). Diese Umstände wird das FG unter Beachtung des Amtsermittlungsgrundsatzes (§ 76 FGO) zu erforschen und umfassend zu würdigen haben (§ 96 FGO). Gemäß § 76 Abs. 1 Satz 2 FGO hat das Gericht die Beteiligten heranzuziehen. Dem Vorbringen der Beteiligten kommt wesentliche Bedeutung für den Umfang der durch das Gericht anzustellenden Ermittlungen zu; das FG wird daher insbesondere auch den Tatsachenvortrag des FA zu beachten und zum Gegenstand seiner Sachaufklärung zu machen haben.

b) Bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung wird das FG auch die Stellung des Architekten als Projektanbieter zu würdigen haben (BFH-Urteile in BFHE 158, 483, BStBl II 1990, 181; vom 20. Dezember 1989 II R 8/87, BFHE 159, 368, BStBl II 1990, 443, und vom 6. Dezember 1989 II R 72/87, BFH/NV 1991, 344) und insbesondere auch zu prüfen haben, ob Verbindungen zu dem mit dem Kellerausbau beauftragten Unternehmen bestanden haben. Sollten die Kläger insoweit bei der Auswahl ihres Vertragspartners frei gewesen sein, so schließt dies zwar nicht aus, daß insgesamt das bebaute Grundstück Gegenstand des Erwerbsvorgangs war, die Aufwendungen für den Keller wären in diesem Fall jedoch nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1989 II R 144/86, BFH/NV 1991, 346).

Fundstellen

Haufe-Index 418255

BFH/NV 1992, 767