BFH Urteil vom 05.02.1985 - VII R 124/80 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Geschäftsführerhaftung; Pflichtverletzung durch Vertragsgestaltung vor Entstehung und Fälligkeit des Steueranspruchs

Leitsatz (NV)

1. Zur Haftung des Geschäftsführers einer GmbH für Umsatzsteuer-Vorauszahlungsschulden der Gesellschaft, wenn gegen diese mit Schadensersatzansprüchen gegen das FA aufgerechnet worden ist.

2. Der gesetzliche Vertreter des Steuerschuldners ist bereits vor Fälligkeit der Steuern verpflichtet, die Mittel des Schuldners so zu verwalten, daß dieser zur pünktlichen Tilgung der erst künftig fällig werdenden Steuerschulden in der Lage ist. Diese Verpflichtung ist, soweit sie dem gesetzlichen Vertreter möglich ist, auch bei Vertragsgestaltungen, die steuerbare Vorgänge auslösen, zu beachten. Die Pflichtverletzung kann schon vor der Entstehung der verkürzten Steueransprüche begangen werden.

3. Zum Verschulden des gesetzlichen Vertreters, wenn die Pflichtverletzung in der Vertragsgestaltung liegt (hier: keine Abtretung des Vorsteueranspruchs des Erwerbers zur Sicherung der Umsatzsteuerschuld des Veräußerers).

Normenkette

AO 1977 § 34 Abs. 1, §§ 69, 226

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) und Frau O waren jeweils alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführerinnen einer GmbH. Mit Vertrag vom 20. April 1978 verpachtete die GmbH ihren gesamten Gewerbebetrieb, bestehend aus einem Fabrikationsbetrieb und drei Einzelhandelsgeschäften, an eine durch Vertrag vom 20. März 1978 neu gegründete GmbH & Co. KG (KG). Komplementärin dieser KG war die GmbH, Kommanditisten die Klägerin (Einlage 60 000 DM) und Herr O (Einlage 30 000 DM). In dem Pachtvertrag heißt es u. a.: ,,Die Pächterin übernimmt mit Wirkung vom 20. April 1978 sämtliche Geschäftsräume sowie das darin befindliche Inventar und die gesamten Warenbestände laut Kaufvertrag und Abtretung des Kaufpreises an die Lieferanten. Das Eigentum und die Anwartschaftsrechte der übertragenen Gegenstände geht auf die Pächterin über. Die Pächterin wird nach Verkauf der übertragenen Waren der Verpächterin die Erlöse zur Ablösung der Eigentumsrechte für die Vorlieferanten nach eigener Wahl selbst verwenden . . . Der Pachtzins wird durch eine Gewinnbeteiligung in Höhe von . . . ausgeglichen . . .". Unter dem Datum vom 21. April 1978 schlossen die GmbH und die KG - ebenso wie bei Abschluß des Pachtvertrags jeweils vertreten durch die Klägerin - folgenden ,,Kaufvertrag": ,,. . . Die KG erwirbt von der GmbH die in der Anlage aufgeführte Ware. Es ist der KG bekannt, daß diese Waren unter Eigentumsvorbehalt der Lieferanten bzw. der Banken stehen. Der GmbH steht ein Kaufpreis für die Ware nicht zu, da die KG zur Ablösung des Eigentumsvorbehalts die Zahlungen an die Eigentümer zu leisten hat. Die KG wird sich daher mit den Lieferanten in Verbindung setzen und mit diesen entsprechende Zahlungsvereinbarungen direkt treffen oder, falls von den Lieferanten bzw. Banken gewünscht, die Ware zurückgeben".

Die GmbH erteilte der KG unter dem Datum vom 20. April 1978 eine Rechnung über die veräußerte Ware über insgesamt 470 218 DM zuzüglich 12 % Mehrwertsteuer von 56 426,16 DM. Unter Vorlage dieser Rechnung machte die KG bei dem für sie zuständigen Finanzamt einen Vorsteuererstattungsanspruch in Höhe von 56 426,16 DM geltend.

Zuvor, am 3. April 1978, hatte die GmbH, vertreten durch die Klägerin, dem Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) zur Sicherung gegenwärtiger und künftiger Steuerforderungen eine zu erwartende Kaufpreisforderung in Höhe von mindestens 300 000 DM aus der beabsichtigten Veräußerung ihres Warenbestandes an die KG abgetreten, nachdem das FA wegen erheblicher Steuerrückstände der GmbH, die Ende März auf ca. 130 000 DM angestiegen waren, u. a. Warenbestände mit einem ausgezeichneten Verkaufspreis von 379 000 DM gepfändet hatte. In einer vorausgegangenen Besprechung vom 29. März 1978 hatte die Klägerin angegeben, daß an Waren mit einem Verkaufswert von rund 200 000 DM ein verlängerter Eigentumsvorbehalt bestehe. Seitens des FA wurden daraufhin gegen Abtretung des genannten Kaufpreisanspruchs Waren in diesem Werte freigegeben. Die nicht freigegebenen Waren wurden am 17. April 1978 verwertet. Der erzielte Verkaufspreis von 45 000 DM wurde zur Tilgung von Steuerrückständen verwendet.

Unter Hinweis darauf, daß nach dem abgeschlossenen Kaufvertrag ein Zahlungsanspruch der GmbH nicht bestehe, lehnten die Gesellschaften eine Zahlung aus dem abgetretenen Kaufpreisanspruch an das FA ab. Das FA hat am 21. Juni 1978 wegen Steuerschulden in Höhe von 89 206,80 DM die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH beantragt. Das Verfahren wurde vom Konkursgericht bis zur Erledigung des Zivilrechtsstreits der GmbH wegen Schadensersatz aus Amtspflichtverletzung, mit dem geltend gemacht wird, das FA habe gepfändete Waren im Werte von 190 000 DM für 45 000 DM verschleudert, ausgesetzt.

Das FA setzte die Umsatzsteuervorauszahlung für die GmbH für den Monat April 1978 nach Abgabe einer nicht unterschriebenen Voranmeldung auf 56 456,25 DM fest. Es nahm die Klägerin in Höhe von 56 426,16 DM als Haftungsschuldnerin nach den §§ 69, 34 der Abgabenordnung (AO 1977) in Anspruch. In dem Haftungsbescheid vom 22. September 1978 wird ausgeführt, daß die Klägerin durch vorsätzliche Verletzung ihrer Pflichten als GmbH-Geschäftsführerin dazu beigetragen habe, daß 56 426,16 DM Umsatzsteuer aus dem am 20./21. April 1978 abgeschlossenen Kaufvertrag zwischen der GmbH und der KG über einen gesamten Warenbestand zum Preis von 470 218 DM nicht entrichtet worden sei. Die Haftungsschuldnerin habe wahrheitswidrig behauptet, daß es ihr nicht

möglich gewesen sei, aus dem Kaufvertrag Geldmittel für die Erfüllung der daraus folgenden Umsatzsteuerschuld freizubekommen, weil der gesamte Warenverkaufserlös zur Bezahlung der an den verkauften Waren dinglich gesicherten Lieferanten und Banken benötigt worden sei. Wirksame Sicherungsübereignungen an den übereigneten Waren zugunsten von Banken hätten jedoch nicht bestanden. Die Haftungsschuldnerin habe am 14. Februar 1978 angegeben, daß Lieferantenforderungen allenfalls nur noch in der Größenordnung von 230 000 DM bestünden. Die in den Kaufvertrag aufgenommene Vereinbarung, daß der gesamte Kaufpreis für die Abdeckung von Lieferantenverbindlichkeiten benötigt werde, sei folglich nur Mittel dazu, die im voraus abgetretene, durch den Verkauf entstandene Kaufpreisforderung dem FA zu entziehen. Andererseits habe die Haftungsschuldnerin alles darangesetzt, möglichst schnell in den Genuß des bei der KG bestehenden Vorsteueranspruchs zu kommen, der ihr selbst in Höhe eines Betrags von 12 333,30 DM abgetreten sei. Als Geschäftsführerin der GmbH habe sie dafür Sorge zu tragen, daß der GmbH Mittel zur Verfügung stünden, um ihre steuerlichen Pflichten zu erfüllen, bzw. es zu unterlassen, durch manipulierte Vertragsabschlüsse den Anschein zu erwecken, daß die erforderlichen Geldmittel nicht vorhanden seien. Es entspreche daher dem pflichtgemäßen Ermessen, sie als die für die Verletzung der steuerlichen Pflichten verantwortliche Geschäftsführerin in Anspruch zu nehmen.

Der Einspruch und die Klage der Klägerin gegen den Haftungsbescheid blieben erfolglos.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung formellen und materiellen Rechts.Sie trägt vor, sie habe keine schuldhafte Pflichtverletzung begangen, die zu einer Steuerverkürzung geführt habe. Die Umsatzsteuervorauszahlungsschuld der GmbH für April 1978 bestehe nicht, weil sie durch die von ihr am 11. Mai 1978 an Amts Stelle erklärte Aufrechnung mit Schadensersatzansprüchen der GmbH wegen Verschleuderung der gepfändeten Waren erloschen sei. Die Schadensersatzansprüche seien von der Finanzverwaltung nicht substantiiert bestritten worden, und das Bestreiten in der vom FG angeführten Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion (OFD) vom 15. Juni 1978 sei überdies verspätet erfolgt.

Eine Pflichtverletzung ihrerseits könne in der Gestaltung der am 20./21. April 1978 abgeschlossenen Verträge nicht erblickt werden. Ein Geschäftsführer sei in der Vertragsgestaltung frei. Er könne unternehmerisch gebotene Verträge abschließen, auch wenn dabei für die dadurch anfallenden Steuern nicht gesorgt werden könne. Im übrigen bestehe vor dem Entstehen der Steuerschuld keine Verpflichtung, dafür zu sorgen, daß am Fälligkeitstag Mittel für ihren Ausgleich vorhanden seien. Im Streitfall liege eine mißbräuchliche Benachteiligung des FA gegenüber anderen Gläubigern durch die Verträge nicht vor. Sie, die Klägerin, sei am 20. April 1978 genötigt gewesen, die von ihr vertretenen Firmen vor der Existenzvernichtung durch rechtswidrige Vollstreckungsmaßnahmen des FA zu bewahren. Das habe nur durch sofortige Verpachtung des Betriebs der GmbH und Übertragung deren Warenbestandes auf die KG erfolgen können. Da die neu gegründete KG finanziell noch nicht so ausgestattet gewesen sei, um Barleistungen zu erbringen, habe ungeachtet der zuvor erfolgten Abtretung des Kaufpreisanspruchs an das FA die von der Vorinstanz beanstandete Vertragsgestaltung gewählt werden müssen. Sie sei nicht in der Lage gewesen, dem FA den Vorsteueranspruch der KG abzutreten, da dies der KG gegenüber eine Pflichtverletzung dargestellt hätte.

Ihre Haftung entfalle auch mangels Verschulden. Sie habe am 20. April 1978 damit rechnen können, die Umsatzsteuervorauszahlungsschuld April 1978 zumindest teilweise aus dem Erlös der gepfändeten Waren decken zu können. Denn die gepfändeten Waren im Werte von 190 000 DM hätten nur Steuerrückstände von etwas über 90 000 DM gegenübergestanden. Ein grob fahrlässiges Verhalten liege ferner deswegen nicht vor, weil sie alsbaldige Kommanditeinlagen bei der KG erwartet habe, mit denen eventuelle Steuerrückstände der GmbH hätten abgedeckt werden sollen. Schließlich habe die Vorinstanz § 69 AO 1977 i. V. m. § 254 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) verletzt, weil sie das mitwirkende Verschulden des FA nicht berücksichtigt habe.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG sowie den Haftungsbescheid und die Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat zutreffend die Haftung der Klägerin für die von der GmbH geschuldete Umsatzsteuervorauszahlung April 1978 bejaht. Als gesetzliche Vertreterin der GmbH (§ 35 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -) hatte die Klägerin nach § 34 Abs. 1 AO 1977 deren steuerliche Pflichten zu erfüllen und insbesondere dafür zu sorgen, daß die Steuern aus den Mitteln, die sie verwaltete, entrichtet wurden. Sie haftet nach § 69 AO 1977, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihr auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt worden sind.

1. a) Der für die Haftung erforderliche Schaden des Steuergläubigers besteht im Streitfall darin, daß der Anspruch auf die Umsatzsteuervorauszahlung April 1978 (§ 18 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes - UStG -) nicht erfüllt worden ist. In Höhe des Haftungsbetrages, für den die Klägerin in Anspruch genommen wird (56 426,16 DM), beruht der Steueranspruch auf der Übertragung des Warenbestandes von der GmbH auf die KG aufgrund der Verträge vom 20./21. April 1978. Es kann für die Entscheidung der Haftungsfrage dahinstehen, ob darin als steuerbarer Umsatz eine Lieferung i. S. der § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 1 UStG zu sehen ist. Da die GmbH der KG eine Rechnung über die Warenlieferung mit gesondert ausgewiesener Mehrwertsteuer in Höhe von 56 426,16 DM erteilt hat, schuldet sie jedenfalls diesen Steuerbetrag nach § 14 Abs. 3 UStG.

b) Die Umsatzsteuervorauszahlungsschuld April 1978 der GmbH ist nicht durch die von der Klägerin erklärte Aufrechnung mit Schadensersatzansprüchen der Steuerschuldnerin aus Amtspflichtverletzung wegen Verschleuderung der bei ihr gepfändeten Waren durch das FA erloschen. Nach § 226 Abs. 3 AO 1977 können die Steuerpflichtigen gegen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nur mit unbestrittenen oder rechtskräftig festgestellten Gegenansprüchen aufrechnen. Der von der GmbH geltend gemachte Schadensersatzanspruch ist nach den Feststellungen im Urteil der Vorinstanz von der Finanzverwaltung substantiiert bestritten worden. Das zeigt auch die Tatsache, daß sich das beklagte Land im Zivilprozeß gegen die Ansprüche der GmbH aus Amtspflichtverletzung zur Wehr gesetzt hat. Der Senat ist mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen insoweit an die Feststellungen des FG gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Das Gesetz verlangt nicht, daß das Bestreiten unmittelbar im Zeitpunkt des Zugangs der Aufrechnungserklärung erfolgt. Es kann deshalb im Streitfall, selbst wenn es später als die Aufrechnungserklärung erfolgt sein sollte, nicht als verspätet angesehen werden, zumal dem mit einer ungewöhnlichen Forderung (Schadensersatz aus Amtspflichtverletzung) konfrontierten Schuldner eine gewisse Prüfungsfrist eingeräumt werden muß.

Im Zeitpunkt der Entscheidung der Vorinstanz war nach deren Feststellungen die von der GmbH zur Aufrechnung gestellte Gegenforderung auch noch nicht rechtskräftig festgestellt. Eine etwa nach diesem Zeitpunkt im Amtshaftungsprozeß ergangene rechtskräftige gerichtliche Entscheidung kann das Revisionsgericht, da es sich hierbei nicht um einen Wiederaufnahmegrund handeln würde (§ 134 FGO, §§ 578, 579, 580 der Zivilprozeßordnung - ZPO -), nicht berücksichtigen (Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 118 Anm. 9 C. d). Im übrigen führte eine Tilgung der Steuerschuld, die erst während des Klageverfahrens und erst recht während des Revisionsverfahrens erfolgt ist, nicht zur Herabsetzung des Haftungsbetrags durch die Steuergerichte (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6. Dezember 1979 V R 125/76, BFHE 129, 126, BStBl II 1980, 103, und vom 17. Oktober 1980 VI R 136/77, BFHE 131, 449, BStBl II 1981, 138). Die von der Klägerin für die GmbH erklärte Aufrechnung gegen den Umsatzsteueranspruch ist demnach ohne Rechtswirkungen für die Haftungsverpflichtung geblieben.

2. a) Die Pflichten des gesetzlichen Vertreters des Steuerschuldners (§ 34 AO 1977) beschränkten sich nicht nur darauf, die im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuern vorhandenen Mittel anteilmäßig zur Befriedigung des Steuergläubigers und der anderen Gläubiger einzusetzen. Vielmehr ist der gesetzliche Vertreter bereits vor Fälligkeit der Steuern ganz allgemein verpflichtet, die Mittel des Steuerschuldners so zu verwalten, daß dieser zur pünktlichen Tilgung auch der erst künftig fällig werdenden Steuerschulden in der Lage ist. Ein Geschäftsführer einer GmbH verletzt seine ihm gegenüber dem Steuergläubiger obliegenden Pflichten deshalb auch dann, wenn er sich durch Vorwegbefriedigung anderer Gläubiger oder in sonstiger Weise schuldhaft außerstande setzt, künftig fällig werdende Steuerschulden, deren Entstehung ihm bekannt ist, zu tilgen (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 1984 V R 128/79, BFHE 141, 443, BStBl II 1984, 776; Urteil des FG Münster vom 25. März 1982 IV 3427/77 Z, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1982, 594). Die Gesamtumstände des Streitfalles ergeben, daß die Vorinstanz die Vertragsgestaltung im Zusammenhang mit der Übertragung des Warenbestandes von der GmbH auf die KG durch die Verträge vom 20./21. April 1978, bei denen beide Gesellschaften allein durch die Klägerin vertreten worden sind, zu Recht als Pflichtverletzung in diesem Sinne gewürdigt hat.

b) Die Klägerin wußte, wie aus der der KG erteilten Rechnung mit Steuerausweis ersichtlich ist, daß die Veräußerung des Warenbestandes bei der GmbH einen umsatzsteuerbaren Vorgang auslösen würde. Es war ihr weiter bekannt, daß die GmbH ohne die Begründung eines ihr zur Verfügung stehenden Kaufpreisanspruchs die Umsatzsteuer bei Fälligkeit nicht werde entrichten können, da sie nach Übertragung des Warenbestandes weitere Veräußerungsgeschäfte gegen Entgelt nicht mehr tätigen konnte und sie zudem noch ältere Steuerschulden in einer Größenordnung von ca. 100 000 DM hatte, zu deren Tilgung ihre finanziellen Mittel nicht ausreichten. Bei dieser Sachlage hätte die Klägerin die Verträge so gestalten müssen, daß die GmbH aus dem Kaufpreis einschließlich Mehrwertsteuer in Höhe von 526 644,16 DM (470 218 DM + 56 426,16 DM) wenigstens über den von ihr für dieses Übertragungsgeschäft zu entrichtenden Umsatzsteuerbetrag von 56 426,16 DM verfügen konnte. Das war ihr auch möglich, da sie allein die Verträge sowohl für die GmbH als auch für die KG abgeschlossen hat. Die Veräußerung der Waren gegen die ausschließliche Verpflichtung der Erwerberin zur Ablösung der Eigentumsvorbehalte der Lieferanten und etwaiger sonstiger dinglicher Sicherheiten stellte eine Bevorzugung der Lieferanten und anderer Gläubiger der GmbH vor dem FA dar.

Der Klägerin ist zwar zuzugeben, daß der Geschäftsführer ebenso wie der Unternehmer selbst in seinen unternehmerischen Dispositionen und in der Vertragsgestaltung grundsätzlich frei ist, so daß nicht der Abschluß jeden Rechtsgeschäfts, aufgrund dessen er selbst über die Gegenleistung nicht verfügen kann, und so die Bezahlung der Umsatzsteuer aus dem Entgelt nicht gesichert ist, eine Verletzung steuerlicher Pflichten darstellt. Im Streitfall ist aber zu berücksichtigen, daß die GmbH über die auf die KG übertragenen Waren nur deshalb rechtsgeschäftlich verfügen konnte, weil das FA diese nach ihrer Pfändung gegen Abtretung des künftigen Kaufpreisanspruchs freigegeben hatte. Die Klägerin war deshalb aufgrund der vorangegangenen Abreden mit dem FA besonders verpflichtet, auch dessen Interessen zu berücksichtigen. Die von ihr gewählte Vertragsgestaltung machte jedoch nicht nur die zur Sicherung der Altrückstände der GmbH vorgenommene Abtretung des Kaufpreisanspruchs wertlos, sondern vereitelte auch die Möglichkeit zur künftigen Entrichtung der durch das neue Rechtsgeschäft ausgelösten Umsatzsteuer.

Nach den Umständen des Streitfalles ist ferner davon auszugehen, daß die Übertragung des Warenbestandes allein gegen Ablösung der daran bestehenden Rechte von Lieferanten und Banken als vereinbarte Gegenleistung nicht den gegebenen wirtschaftlichen Verhältnissen entsprach und dazu dienen sollte, die Realisierung von Steueransprüchen des FA gegenüber der GmbH zu vereiteln. Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin in der Besprechung vom 29. März 1978 dem FA gegenüber erklärt, daß an Waren der GmbH mit einem Verkaufswert von ca. 200 000 DM ein verlängerter Eigentumsvorbehalt bestünde und daraufhin die Freigabe von Waren in diesem Werte aus der Pfandverstrickung erreicht. Am 14. Februar 1978 hat sie die Lieferantenverbindlichkeiten mit 230 000 DM angegeben. Es kann deshalb nicht angenommen werden, daß kurze Zeit später an sämtlichen auf die KG übertragenen Waren mit einem Verkaufspreis von 470 218 DM, wie im Kaufvertrag vom 21. April 1978 ausgeführt wird, Sicherungsrechte Dritter bestanden haben, die die Vereinbarung eines an die GmbH zu leistenden Teils des Kaufpreisanspruchs objektiv ausgeschlossen hätten. Das FA hat in diesem Zusammenhang in dem angefochtenen Haftungsbescheid unwidersprochen ausgeführt, daß an den der KG übereigneten Waren wirksame Sicherungsübereignungen zugunsten von Banken überhaupt nicht bestanden hätten. Zu diesem Sachverhalt hat die Klägerin nichts vorgetragen. Der Senat geht deshalb davon aus, daß auch bei sachgerechter Berücksichtigung des Umfangs der an den veräußerten Waren bestehenden Eigentumsvorbehaltsrechte der Lieferanten die Klägerin den Kaufvertrag vom 21. April 1978 so hätte gestalten können und müssen, daß die GmbH jedenfalls über einen Teil des vereinbarten Kaufpreises hätte verfügen können, so daß sie wenigstens die durch das abgeschlossene Rechtsgeschäft ausgelöste Umsatzsteuer hätte entrichten können.

c) Sollte tatsächlich die Vereinbarung einer Barleistung aus dem Kaufpreisanspruch zugunsten der GmbH nicht möglich gewesen sein, etwa weil - wie die Klägerin außerdem noch vorträgt - die neu gegründete KG finanziell noch nicht ausreichend ausgestattet gewesen war, so liegt die Pflichtverletzung der Klägerin darin, daß sie sich nicht wenigstens den durch das Rechtsgeschäft begründeten Vorsteuererstattungsanspruch der KG zugunsten der GmbH zur Tilgung der aus dem Übertragungsakt entstehenden Umsatzsteuerschuld hat abtreten lassen. Diese Abtretung war auch unter Berücksichtigung der Rechtsausführungen des BFH im Urteil vom 24. März 1983 V R 8/81 (BFHE 138, 498, BStBl II 1983, 612) zulässig, weil es sich bei dem Vorsteueranspruch der KG zugleich um deren negative Steuerschuld für den Voranmeldungszeitraum April 1978 handelte. Die Klägerin durfte nicht aus demselben Rechtsgeschäft den Vorsteueranspruch für die von ihr vertretene KG in Anspruch nehmen, während sie sich als gesetzliche Vertreterin der GmbH um die Entrichtung der daraus für diese entstehenden Umsatzsteuerschuld nicht kümmerte. Daß die Abtretung des Vorsteueranspruchs der KG an die GmbH oder zu deren Gunsten an das für diese zuständige FA, wie die Klägerin vorträgt, eine Pflichtverletzung gegenüber der KG dargestellt haben könnte, ist nicht ersichtlich. Denn die Abtretung hätte insoweit auf den Kaufpreis für den Warenbestand, den die KG schuldete, angerechnet werden können. Im übrigen war die Klägerin an der KG als Kommanditistin maßgeblich beteiligt und nach ihrem eigenen Vorbringen soll sogar beabsichtigt gewesen sein, mit künftigen Kommanditeinlagen bei der KG die Steuerschulden der GmbH abzudecken.

d) Es ist allerdings streitig, ob die Verpflichtung des gesetzlichen Vertreters, auch schon vor Fälligkeit der Steuerschulden für ihre künftige, fristgerechte Entrichtung Sorge zu tragen, auch dann besteht, wenn die Steuerforderung noch nicht entstanden ist. Die Streitfrage ist im vorliegenden Fall von Bedeutung, weil die Pflichtverletzung der Klägerin in der Gestaltung der Verträge vom 20./21. April 1978 angenommen worden ist, während die Umsatzsteuer bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten erst mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG). Der V. Senat des BFH hat - ohne daß die Streitfrage entscheidungserheblich gewesen wäre - in BFHE 141, 443, BStBl II 1984, 776, 779 ausgeführt, daß ein Geschäftsführer seine steuerlichen Pflichten schon dann verletzt, wenn er sich durch Vorwegbefriedigung anderer Gläubiger oder in sonstiger Weise außerstande setzt, eine bereits entstandene, aber erst künftig fällig werdende Steuerforderung im Zeitpunkt der Fälligkeit zu tilgen. Auch Tipke/Kruse (Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., § 69 AO 1977 Tz. 13) verlangen für die Haftung nach § 69 Satz 1 AO 1977, daß die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis im Zeitpunkt der Pflichtverletzung entstanden sind. Dagegen ist der erkennende Senat in seinem Urteil vom 23. April 1974 VII R 141/71 (BFHE 112, 539) für die Anwendung der §§ 103, 109 der Reichsabgabenordnung (AO) davon ausgegangen, daß die die Haftung auslösende Pflichtverletzung auch schon vor der Entstehung der verkürzten Steueransprüche begangen werden kann (Verletzung der Überwachungspflicht zur Verhütung der bestimmungswidrigen Verwendung von Heizöl). Auch nach Ansicht des I. Senats des BFH (Urteil vom 16. Januar 1980 I R 7/77, BFHE 130, 230, BStBl II 1980, 526) kann die Pflichtverletzung des gesetzlichen Vertreters einer juristischen Person darin liegen, daß er ungeachtet bestehender oder zu erwartender Steueransprüche über die Mittel der juristischen Person anderweitig verfügt.

Der erkennende Senat hält an seiner bisherigen Rechtsauffassung fest. Er vermag auch aus der Regelung in den §§ 34, 69 AO 1977 keinen Hinweis auf die Einschränkung der Pflichten des Vertreters in zeitlicher Hinsicht zu erkennen. Der Schadensersatzcharakter der Haftungsregelung setzt nur voraus, daß die Pflichtverletzung für die Steuerverkürzung ursächlich war. Diese Voraussetzung kann - wie im Streitfall - auch dann erfüllt sein, wenn der gesetzliche Vertreter ungeachtet der erkennbar entstehenden Steueransprüche für deren spätere Tilgung im Zeitpunkt der Fälligkeit keine Sorge trägt. Dabei kann je nach den Umständen des Falles ein bestimmtes pflichtgemäßes Verhalten auch schon vor der Entstehung der Steuerforderung geboten sein, wenn die Entstehung absehbar war (im Ergebnis ebenso: FG Münster, EFG 1982, 594; Helsper in Koch, Abgabenordnung - AO 1977, 2. Aufl., § 69 Anm. 3 und 7; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung, 14. Aufl., § 69 Anm. 3 c).

Im übrigen würde auch die hinsichtlich des Zeitpunkts der Pflichtverletzung engere Auffassung im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis führen. Denn unter Zugrundelegung dieser Ansicht wäre die Klägerin jedenfalls verpflichtet gewesen, nach Entstehung des der Haftung zugrunde liegenden Umsatzsteueranspruchs mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums April 1978 zu dessen Tilgung den Vorsteueranspruch der KG an die GmbH abzutreten. Das wäre ihr auch für diesen Zeitpunkt noch möglich gewesen, weil der Vorsteueranspruch der KG vom zuständigen FA noch nicht erfüllt war.

3. Das für die Haftung der Klägerin nach § 69 AO 1977 erforderliche Verschulden liegt vor. Soweit ihre Pflichtverletzung darin besteht, daß sie ohne sachliche Notwendigkeit die Verträge vom 20./21. April 1978 so gestaltet hat, daß der GmbH keine finanziellen Mittel zur späteren Tilgung der entstehenden Umsatzsteuerschuld zuflossen, liegt darin eine bewußte Manipulation zu Lasten des Steuergläubigers und damit ein vorsätzliches Verhalten der Klägerin vor. Sollte die Pflichtverletzung der Klägerin dagegen lediglich darin liegen, daß sie nicht durch Abtretung des Vorsteueranspruchs der KG für die Entrichtung der bei der GmbH entstehenden Umsatzsteuerschuld gesorgt hat, so hat sie die ihr obliegenden steuerlichen Verpflichtungen zumindest grob fahrlässig verletzt. Denn sie mußte erkennen, daß die GmbH ohne diese Abtretung nicht in der Lage sein werde, die auf die Übertragung des Warenbestands entfallende Umsatzsteuer zu entrichten. Wenn sie unter diesen Umständen die einfache und naheliegende Überlegung, die Steuerschuld der GmbH mit Hilfe des aus demselben rechtlichen Vorgang entstehenden Vorsteueranspruchs der KG zu begleichen - wodurch, wie oben ausgeführt, der KG kein Nachteil entstanden wäre - nicht angestellt haben sollte, so hätte sie ihre Sorgfaltspflicht in ungewöhnlich großem Maße verletzt (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 AO 1977 Tz. 9).

Die ungewöhnliche Sorglosigkeit, mit der die Klägerin die ihr als Geschäftsführerin obliegenden steuerlichen Verpflichtungen handhabte, zeigt sich auch darin, daß sie nach eigenem Vorbringen die Übertragung des Warenbestands auf die KG vornahm, um dem FA Vollstreckungsmöglichkeiten zu entziehen, und daß sie bei dieser Gestaltung die kurz zuvor mit dem FA getroffene Vereinbarung und Kaufpreisabtretung unbeachtet ließ. Ferner zeigt die Tatsache, daß der Vorsteueranspruch der KG sofort an die Klägerin und deren Prozeßbevollmächtigten abgetreten worden ist, daß die Klägerin unter Mißachtung ihrer Pflichten als Geschäftsführerin in erster Linie eigene Interessen verfolgte.

Die demgegenüber von der Klägerin vorgetragenen Umstände können sie nicht entlasten. Wenn das FA rechtswidrige Vollstreckungsmaßnahmen gegen die GmbH ergriffen haben sollte, so hätte sich die Klägerin dagegen mit den vorgesehenen Rechtsbehelfen zur Wehr setzen können. Die Klägerin konnte im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages mit der KG (21. April 1978) nicht darauf vertrauen, daß die daraus für die GmbH entstehende Umsatzsteuerschuld aus der Verwertung der vom FA gepfändeten Waren gedeckt werden könnte. Denn abgesehen davon, daß die Waren für ältere Steuerrückstände der GmbH in der Größenordnung von 90 000 bis 100 000 DM gepfändet waren und der Verwertungserlös im Rahmen der Zwangsvollstreckung stets ungewiß ist, war die Verwertung, die nur einen Erlös von 45 000 DM erbracht hatte, am 17. April 1978 bereits abgeschlossen. Die Erwartung der Klägerin, daß mit Hilfe alsbaldiger Kommanditeinlagen bei der KG Steuerrückstände der GmbH abgedeckt werden könnten, war im Hinblick darauf, daß keine rechtliche Verpflichtung der KG bestand, die Steuerschulden der GmbH zu begleichen, und die Aufnahme neuer Kommanditisten ungewiß und zeitlich unbestimmt war, so wenig begründet, daß die Klägerin nicht im Vertrauen darauf die sichere und näherliegende Möglichkeit, die Umsatzsteuerschuld der GmbH durch Abtretung des Vorsteueranspruchs der KG zu tilgen, außer Betracht lassen durfte.

4. Zutreffend hat die Vorinstanz auch die Ermessensentscheidung des FA, die als Geschäftsführerin für die Gestaltung des streitigen Geschäftsvorfalls alleinverantwortliche Klägerin als Haftende in Anspruch zu nehmen (§ 191 Abs. 1 AO 1977), als ermessensgerecht angesehen (§ 102 FGO). Allein im Rahmen der Ermessensentscheidung könnte auch das von der Klägerin behauptete mitwirkende Verschulden des FA zu berücksichtigen sein (Urteil des erkennenden Senats vom 20. April 1982 VII R 96/79, BFHE 135, 416, BStBl II 1982, 521, letzter Absatz). Bei der im Streitfall zu beurteilenden Verkürzung der Umsatzsteuer der GmbH aus der Übertragung des Warenbestandes liegt aber nach Auffassung des Senats ein Mitverschulden des FA nicht vor.

Fundstellen

BFH/NV 1987, 2