BFH Urteil vom 03.12.1963 - I 121/62 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer Sonstiges Verfahrensrecht/Abgabenordnung

Leitsatz (amtlich)

Spenden, die gemeinnützige steuerbefreite Körperschaften aus ihrem der Besteuerung unterliegenden Einkommen aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben Empfängern zuwenden, die die Voraussetzungen des § 25 Abs. 3 KStDV erfüllen, sind auch dann abzugsfähig, wenn die Empfänger der Spenden gleichartige gemeinnützige Zwecke wie die Spenderin verfolgen.

über die Abzugsfähigkeit von Spenden, die von einer Personengesellschaft geleistet sind, ist nicht im Verfahren der einheitlichen Feststellung des Gewinns der Personengesellschaft, sondern bei der Veranlagung der Gesellschafter zu entscheiden.

Normenkette

KStG § 11 Ziff. 5, § 12 Ziff. 1, § 4 Abs. 1 Nr. 6; KStDV § 25 Abs. 3; AO § 215 Abs. 2

Tatbestand

Die Bfin., eine staatlich genehmigte Stiftung, die nach ihrer Satzung und tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke verfolgt, ist gemäß § 4 Abs. 1 Ziff. 6 Satz 1 KStG steuerbefreit. Sie ist als Kommanditistin Mitunternehmerin einer KG. Mit ihren Einkünften aus dieser einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellenden Beteiligung unterliegt sie nach § 4 Abs. 1 Ziff. 6 Satz 2 KStG der Besteuerung. Außer ihrem Gewinnanteil aus dieser Beteiligung hat sie im Streitjahr 1959 keine weiteren Einkünfte bezogen. Sie hat im Streitjahr 27.000 DM gemeinnützigen Körperschaften zugewandt, die Zwecke verfolgen, die den von ihr selbst zu verfolgenden Zwecken gleichartig sind. Von diesen Spenden dienten 7.000 DM der Förderung der Wissenschaft. Außerdem entfiel auf die Bfin. von den Spenden, die seitens der KG gemacht wurden, ein weiterer Betrag von 21.286 DM, wie in der Mitteilung über die einheitliche Gewinnfeststellung festgehalten ist.

Bei der vorläufigen Veranlagung der Bfin. zur Körperschaftsteuer hat das Finanzamt den Anteil der Bfin. an den von der KG gemachten Spenden vom Einkommen abgezogen, nicht hingegen die von der Bfin. unmittelbar gespendeten 27.000 DM. Das Finanzamt lehnte es unter Bezug auf § 12 Ziff. 1 KStG mit nach § 100 Abs. 2 AO für vorläufig erklärtem Steuerbescheid ab, die Spenden von dem steuerpflichtigen Einkommen der Bfin. aus ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb abzuziehen, während es die anteilsmäßige Beteiligung der Bfin. an Spenden der KG, die bei der einheitlichen Feststellung deren Gewinns berücksichtigt waren, für unbedenklich erachtete. Die Sprungberufung der Bfin. ist erfolglos geblieben.

Das Finanzgericht hat im wesentlichen ausgeführt: Die Vorschrift des § 12 Ziff. 1 KStG, die bei der Ermittlung des Einkommens von Körperschaften den Abzug von Aufwendungen für die Erfüllung von Zwecken ausschließe, die dem Steuerpflichtigen durch Stiftungssatzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben seien, stehe der Anwendung der Befreiungsvorschrift des § 11 Ziff. 5 KStG auf die strittigen Spenden entgegen. Denn diese Spenden dienten der Erfüllung der gemeinnützigen Zwecke, deren Verfolgung der Bfin. durch ihre Satzung vorgeschrieben sei. Die Hingabe der gespendeten Beträge sei Verwendung des aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erzielten Einkommens, mit dem die Bfin. als eine nach § 4 Abs. 1 Ziff. 6 KStG steuerbefreite Körperschaft einer beschränkten Steuerpflicht unterliege. Der allgemeine Grundsatz der älteren Vorschrift des § 12 Ziff. 1 KStG gehe der erst später eingeführten Bestimmung des § 11 Ziff. 5 vor. Andernfalls hätte der Gesetzgeber den Vorrang der neueren Vorschrift in deren Fassung zum Ausdruck gebracht. Die Rechtsstellung der Bfin. als nur mit ihrem Einkommen aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb beschränkt steuerpflichtiger Körperschaft unterscheide sich von der anderer unbeschränkt steuerpflichtiger Körperschaften, bei denen nach § 11 Ziff. 5 KStG abzugsfähige Spenden keine Aufwendung zur Erfüllung satzungsgemäßer Zwecke darstellten. Ebenso wie die Spenden, die die Bfin. in ihrer Eigenschaft als Kommanditistin im Rahmen des einheitlich festgestellten Gewinns der KG gemacht habe, könnte sie auch solche Spenden nach § 11 Ziff. 5 KStG von ihrem steuerpflichtigen Einkommen abziehen, die sie für begünstigte Zwecke machen würde, die außerhalb ihrer satzungsgemäßen Zwecke liegen würden. Dieses - wie anzuerkennen sei - für die Bfin. unbefriedigende Ergebnis entspreche nach der Systematik des Gesetzes ihrer Rechtsstellung und bedeute keine Verletzung des Gleichheitssatzes des Art. 3 des Grundgesetzes (GG), da sie nicht mit unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften verglichen werden könne, deren Steuerpflicht nach § 4 Abs. 1 Ziff. 6 KStG auf ihre Einkünfte aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb beschränkt sei.

Mit ihrer Rb. beharrt die Stiftung auf dem Abzug der 27.000 DM. Auf Ersuchen des Senats ist der Bundesminister der Finanzen dem Verfahren beigetreten. Er hat zu der Streitfrage wie folgt Stellung genommen:

"1. Strittig ist im vorliegenden Verfahren das Verhältnis des § 11 Ziff. 5 KStG zu § 12 Ziff. 1 KStG. Die Bfin. vertritt entgegen der Auffassung der Vorinstanz die Ansicht, daß § 11 Ziff. 5 KStG gegenüber § 12 Ziff. 1 KStG der Vorrang gebühre, wie es auch unbestritten sei, daß § 10 EStG dem § 12 EStG vorgehe. § 12 KStG diene ebenso wie § 12 EStG der Klarstellung und beinhalte keine Einschränkung der Abzugsfähigkeit der im § 11 KStG genannten Ausgaben. Ausgaben, die nach § 11 Ziff. 5 KStG abzugsfähig seien, könnten nicht deshalb vom Abzug ausgeschlossen werden, weil sie zugleich den Tatbestand des § 12 Ziff. 1 KStG erfüllten.

Ich schließe mich der Auffassung der Bfin. an. Durch § 12 Ziff. 1 KStG wird klargestellt, daß außer den Betriebsausgaben, Werbungskosten und bestimmten sonstigen zum Abzug zugelassenen Ausgaben bei der Ermittlung des Einkommens keine weiteren Beträge abgezogen werden dürfen. Durch § 12 Ziff. 1 KStG soll der Abzug der im § 11 KStG genannten Beträge nicht eingeschränkt werden. Die Bedeutung des § 12 Ziff. 1 KStG geht insofern nicht weiter als die des § 12 EStG, wenn auch der Wortlaut des § 12 Ziff. 1 KStG keine entsprechende Einschränkung enthält, wie sie sich aus den Eingangsworten des § 12 EStG ergibt. In rechtssystematischer Hinsicht hat die Bfin. zum Verhältnis des § 11 Ziff. 5 KStG zum § 12 Ziff. 1 KStG eingehende Ausführungen gemacht, die ich für zutreffend halte. Ergänzend soll nur darauf hingewiesen werden, daß nicht einzusehen wäre, daß im allgemeinen wohl jede natürliche Person und jede Körperschaft, Personenvereinigung, Vermögensmasse die gezahlten Spenden im Rahmen der §§ 10 b EStG und 11 Ziff. 5 KStG abziehen kann, daß dieser Abzug jedoch dann versagt sein sollte, wenn die Spenden der Erfüllung der Satzungszwecke der Spenderin dienen. Eine solche Handhabung wäre mit dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht zu vereinbaren. Sie würde die nach § 4 Abs. 1 Ziff. 6 KStG steuerbefreiten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen in nicht zu rechtfertigender Weise benachteiligen. Soweit allerdings die Spenderin nicht nur steuerpflichtige, sondern auch steuerfreie Einnahmen hat, müßte § 13 KStG beachtet werden. Ein solcher Fall liegt hier jedoch nicht vor.

Daß die besonderen Vorschriften über die Abzugsfähigkeit bestimmter Ausgaben Vorrang vor den dem jetzigen § 12 Ziff. 1 KStG entsprechenden Vorschriften haben, ließ sich bereits dem KStG 1920 entnehmen. § 8 Nr. 1 KStG 1920 sah vor, daß Aufwendungen für die Erfüllung der durch die Stiftung, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschriebenen Zwecke des Steuerpflichtigen nicht abgezogen werden durften, auch soweit sie unter § 13 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1920 fielen. Ein Vorrang des § 8 Nr. 1 KStG 1920 vor den Vorschriften über die Abzugsfähigkeit von Ausgaben ließ sich danach dem KStG 1920 nicht allgemein, sondern nur in bezug auf den besonders genannten § 13 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1920 entnehmen, der an sich über § 5 KStG 1920 anwendbar gewesen wäre. Im übrigen ließ § 8 Nr. 1 KStG 1920 die Vorschriften über abzugsfähige Ausgaben unberührt. Dies folgt auch aus der Gesetzesbegründung. Vgl. die Drucksache Nr. 1976 der verfassungsgebenden Deutschen Nationalversammlung S. 24:

"Was für die wirtschaftlichen Zwecke verwendet wird, ist wie bei den natürlichen Personen nicht Gegenstand besonderer Besteuerung, wohl aber das für die sonstigen, die eigenen Zwecke verwendete. Deshalb ist gerade das, was für die stiftungs-, satzungs- oder sonst verfassungsmäßigen Zwecke verwendet wird, steuerpflichtig (ß 8 Nr. 1) und damit grundsätzlich auch die Einkünfte der Körperschaften des öffentlichen Rechtes. Allerdings können diese Zwecke derart sein, daß sie eine steuerliche Vergünstigung verdienen. Hierauf beruhen die objektiven Steuerbefreiungen des § 6 Nr. 1 bis 3."

Danach konnte nicht zweifelhaft sein, daß beispielsweise § 6 Nr. 3 KStG 1920 Vorrang vor § 8 Nr. 1 KStG 1920 hatte. § 6 Nr. 3 KStG 1920 bestimmte, daß als steuerbares Einkommen die Einkünfte der inländischen rechtsfähigen und nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und Zweckvermögen nicht galten, die nach der Satzung, Stiftung oder sonstigen Verfassung ausschließlich gemeinnützigen oder wohltätigen Zwecken mittelbar oder unmittelbar zugeführt wurden. Auch die im § 13 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1920 enthaltene Vorschrift über die Abzugsfähigkeit von Spenden mußte über § 5 KStG 1920 anwendbar sein.

Unter diesen Umständen ist es nicht überzeugend, wenn der Reichsfinanzhof in seiner Rechtsprechung zum KStG 1925 feststellte, daß der sachlich dem § 8 Nr. 1 KStG 1920 entsprechende § 17 Nr. 2 KStG 1925 Vorrang vor § 14 Nr. 1 KStG 1925 hat, der dem § 6 Nr. 3 KStG 1920 entsprach. Vgl. die Urteile des Reichsfinanzhofs I A 218/27 vom 19. Juli 1927 (Entscheidungen des Reichsfinanzhofs Bd. 21 S. 301, 303) und I A 267/33 vom 2. März 1934 (RStBl 1934 S. 631). An keiner Stelle dieser Urteile setzte sich der Reichsfinanzhof mit dem Wortlaut des § 17 Nr. 2 KStG 1925 und mit der oben wiedergegebenen Begründung zum KStG 1920 auseinander.

Die erstere Entscheidung verweist lediglich auf Entscheidungen des Reichsfinanzhofs Bd. 12 S. 42. Der in dieser Entscheidung behandelte Fall war jedoch nicht vergleichbar. Es ging in Entscheidungen des Reichsfinanzhofs Bd. 12 S. 42 um die Abzugsfähigkeit von Renten, die durch eine Stiftung gezahlt wurden. Insoweit enthielt § 8 Nr. 1 KStG 1920 wie auch später § 17 Nr. 2 KStG 1925 die ausdrückliche Anordnung, daß die Vorschrift des EStG über die Abzugsfähigkeit von Renten nicht anwendbar sei.

Die Entscheidung des Reichsfinanzhofs I A 267/33 begründete den Vorrang des § 17 Nr. 2 KStG 1925 im wesentlichen damit, daß andernfalls die im Jahre 1930 erfolgte Neufassung des § 9 Abs. 1 Nr. 7 KStG 1925 weitgehend bedeutungslos geblieben wäre. Durch diese Neufassung wurden bisher steuerfreie Körperschaften und Vermögensmassen, die gemeinnützige und ähnliche Zwecke verfolgten, dann steuerpflichtig, wenn sie einen über die Vermögensverwaltung hinausgehenden wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhielten.

Gegenüber der Auffassung des Reichsfinanzhofs betonte Kennerknecht (BStBl 1931 Sp. 789) den Vorrang des § 14 Nr. 1 KStG 1925 vor dem § 17 Nr. 2 KStG 1925. Seine Auffassung halte ich für überzeugender als die des Reichsfinanzhofs.

Im übrigen bin ich der Meinung, daß den beiden genannten Urteilen des Reichsfinanzhofs für den zur Entscheidung anstehenden Fall nichts entnommen werden kann. Insbesondere bedarf es nicht mehr der an dem Zweck des § 9 Abs. 1 Nr. 7 KStG 1925 ausgerichteten Begründung, wie sie in dem Urteil I A 267/33 enthalten ist. Heute geht es um die Auslegung des gegenüber dem § 14 Nr. 1 KStG 1925 sehr viel engeren § 11 Ziff. 5 KStG, der mit Wirkung vom 21. Juli 1948 in das KStG eingefügt worden ist. Es besteht, anders als damals, heute keine Gefahr, daß durch § 11 Ziff. 5 KStG die Vorschrift des § 4 Abs. 1 Ziff. 6 Satz 2 KStG praktisch gegenstandslos werden könnte. Es ist deshalb auch nicht erforderlich, von der schon im KStG 1920 enthaltenen Grundtendenz des Vorranges der besonderen Vorschriften über die Abzugsfähigkeit von Ausgaben vor dem § 12 Ziff. 1 KStG (ß 8 Nr. 1 KStG 1920 = § 17 Nr. 2 KStG 1925) abzuweichen".

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Der Senat stimmt dem Bundesminister der Finanzen darin zu, daß die Vorschrift des § 12 Ziff. 1 KStG der Anwendung des § 11 Ziff. 5 KStG hinsichtlich der strittigen Spendenbeträge bei der Besteuerung der Bfin. nicht entgegensteht. Die Bfin. ist demnach berechtigt, im Rahmen des § 11 Ziff. 5 KStG von ihrem steuerpflichtigen Einkommen auch solche Spenden abzuziehen, deren die Voraussetzung des § 25 Abs. 3 KStDV erfüllende Empfänger gleiche Zwecke verfolgen, wie sie auch die Bfin. satzungsgemäß zu verfolgen hat. Die Vorentscheidung war daher wegen unrichtiger Rechtsanwendung aufzuheben.

Für die Entscheidung kommt es weiter darauf an, ob die Spenden der Bfin. sich innerhalb der im § 11 Ziff. 5 KStG festgesetzten Höchstbeträge halten. Abzugsfähig sind nach dieser Vorschrift allgemein Spenden bis zur Höhe von insgesamt 5 v. H. des Einkommens des Spenders; für wissenschaftliche Zwecke erhöht sich der Vomhundertsatz um weitere 5 v. H. Der neben dem Einkommen im § 11 Ziff. 5 KStG für die Bestimmung des Höchstbetrages zugelassene Maßstab der Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter ist für den vorliegenden Fall ohne Bedeutung.

Zur Errechnung des zulässigen Höchstbetrages müssen außer den von der Bfin. unmittelbar gespendeten 27.000 DM auch die Beträge berücksichtigt werden, die von den seitens der KG gegebenen Spenden anteilig auf die Bfin. als Mitunternehmerin entfallen. Die Hingabe von Spenden berührt nicht den einheitlich festzustellenden Gewinn der KG, sondern bedeutet eine Verwendung von Einkommen seitens der Gesellschafter. Diese können, soweit sie der Einkommensteuer unterliegen, die Spenden als Sonderausgaben nach § 10 b EStG, und wenn sie der Körperschaftsteuer unterliegen, nach § 11 Ziff. 5 KStG von ihrem Einkommen abziehen. über die Abzugsfähigkeit der Spenden ist im Verfahren der Veranlagung der einzelnen Gesellschafter und, auch soweit die Spenden bereits von der Personengesellschaft gegeben sind, nicht im Verfahren der einheitlichen Feststellung des Gewinns der Personengesellschaft zu entscheiden. Der Hinweis auf den Anteil der Bfin. an den Spenden der KG in der Mitteilung des Betriebsfinanzamts über die vorläufige einheitliche Gewinnfeststellung hat nur nachrichtliche Bedeutung und bindet das für die Veranlagung der Bfin. zuständige Finanzamt nicht (so zutreffend der auch in Steuer und Finanzen 1963, Heft 11 S. 263, mitgeteilte Erlaß der Finanzbehörde Hamburg).

Einschließlich ihres Anteils an den Spenden der KG belaufen sich die von der Bfin. im Streitjahr gemachten Spenden insgesamt auf 48.286 DM. Damit ist bei dem Einkommen der Bfin. die 5 v. H.-Grenze überschritten, dagegen die für wissenschaftliche Zwecke geltende 10 v. H.-Grenze nicht erreicht. Von den im bisherigen Verfahren strittigen 27.000 DM entfallen nur 7.000 DM auf Spenden für wissenschaftliche Zwecke. Es ist aus den vorliegenden Akten nicht ersichtlich, wie weit die von der KG gemachten hier zu berücksichtigenden Spenden der Förderung der Wissenschaft oder der Förderung anderer gemeinnütziger Zwecke dienten. Von der Verteilung der gesamten Spenden auf wissenschaftliche und andere gemeinnützige Zwecke hängt die Entscheidung ab, bis zu welcher Höhe die Spenden der Bfin. von ihrem Einkommen abgezogen werden können.

Die Sache wird daher an das Finanzamt zurückverwiesen, das nach Feststellung des Betrages, in dessen Höhe die Spenden der Bfin. abzugsfähig sind, unter Beachtung der vorstehenden Ausführungen erneut zu entscheiden haben wird.

Fundstellen

Haufe-Index 411050

BStBl III 1964, 81

BFHE 1964, 206

BFHE 78, 206

DB 1964, 320