BFH Urteil vom 03.06.1955 - III 150/53 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerliche Förderungsgesetze

Leitsatz (amtlich)

Die Ablösungsvergünstigung des § 199 LAG kann nicht für Ablösung von Umstellungsgrundschulden im Sinne von § 5 Abs. 1 Satz 1 der 1. HypSichDV beansprucht werden.

Normenkette

LAG § 199; HypSichG S. 1; HypSichG § 5; HypSichDV § 5 Abs. 1

Tatbestand

A. -

Der Abgabepflichtige (Beschwerdegegner, im folgenden kurz als Bg. bezeichnet) ist Eigentümer des Grundstücks P-Straße 14 in G. Auf diesem Grundstück waren nach §§ 1, 5 des Gesetzes zur Sicherung von Forderungen für den Lastenausgleich (im folgenden als HypSichG bezeichnet) am 1. Juli 1948 entstanden

eine Umstellungsgrundschuld von 415,12 DM, herrührend aus einem Hauszinssteuer-Abgeltungsdarlehen (ß 4 der Ersten Verordnung zur Durchführung des Gesetzes zur Sicherung von Forderungen für den Lastenausgleich - 1. HypSichDV -) von 461,24 RM nach dem Stand vom 20. Juni 1948.

eine Umstellungsgrundschuld von 1.800 DM, herrührend aus einer Buchhypothek (Fälligkeitshypothek) in Betrage von 2.000 RM nach dem Stand vom 20. Juli 1948.

Die Umstellungsgrundschuld zu vorstehender Ziff. 1 war am 15. März 1952 durch planmäßige Tilgungsleistungen bis auf den Betrag von 313,54 DM getilgt, die Umstellungsgrundschuld zu vorstehender Ziff. 2 betrug am 15. März 1952 unverändert 1.800 DM. Der Bg. hat die beiden Umstellungsgrundschulden in Höhe der genannten Beträge am 15. März 1952 durch Zahlung von 2.113,54 DM abgelöst. Dieser Sachverhalt ist unstreitig.

Der Bg. hat mit Schreiben vom 16. Dezember 1952 beantragt, ihm einen Ablösungsbescheid gemäß § 12 der Ersten Durchführungsverordnung über Ausgleichsabgaben nach dem Lastenausgleichsgesetz (1. AbgabenDV-LA) zu erteilen und ihm den zuviel gezahlten Betrag (d. h. den Unterschied zwischen der Zahlung vom 15. März 1952 und dem sich nach § 199 des Gesetzes über den Lastenausgleich - LAG - und den Vorschriften der 1. AbgabenDV-LA ergebenden Ablösungsbetrag) gemäß § 133 LAG zu erstatten. Das Finanzamt hat, entsprechend einer Anweisung durch die Oberfinanzdirektion, den Erstattungsbetrag des Bg. durch den gemäß § 235 Ziff. 5 der Reichsabgabenordnung (AO) erlassenen Bescheid vom 27. Februar 1953 als unbegründet zurückgewiesen. Gegen diesen Bescheid hat der Bg. Sprungberufung eingelegt. Das Finanzgericht hat den Bescheid des Finanzamts aufgehoben und den Ablösungsbetrag sowie den zu erstattenden Betrag festgesetzt. Hiergegen richtet sich die Rechtsbeschwerde (Rb.) des Vorstehers des Finanzamts; sie erstrebt Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und Wiederherstellung des Bescheids des Finanzamts, da der Bg. die Vergünstigung des § 199 LAG nicht für sich in Anspruch nehmen könne. Der Bg. hat Zurückweisung der Rb. sowie Anberaumung mündlicher Verhandlung beantragt. Der Bundesminister der Finanzen ist auf Ersuchen des Senats dem Verfahren beigetreten (ß 287 Ziff. 2 AO) und hat wie der Vorsteher des Finanzamts Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und Wiederherstellung des Bescheids des Finanzamts beantragt.

Es erscheint dem Senat angezeigt, gemäß § 294 Abs. 2 AO vorerst ohne mündliche Verhandlung durch Bescheid zu erkennen.

Entscheidungsgründe

B. -

Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts muß zum Erfolg führen.

I. Die Entscheidungsformel des vom Finanzamt erlassenen Bescheids hat nur den Erstattungsantrag des Bg. zurückgewiesen, ohne sich über den - primären - Antrag des Bg. auf Erteilung eines Ablösungsbescheids auszusprechen. Das Finanzamt hat also verkannt, daß der Bg. einen Erstattungsanspruch erst aus einem vorgängig zu erlassenden Ablösungsbescheid herleiten konnte und wollte; solange nicht durch den Erlaß eines Ablösungsbescheids ein Erstattungstatbestand geschaffen war, fehlte es an der sachlichen Voraussetzung zu einer Entscheidung des Finanzamts über den Erstattungsantrag. In der Begründung seines Ablehnungsbescheids hat das Finanzamt allerdings nur Ausführungen in der Richtung gemacht, daß die Voraussetzungen zum Erlaß eines Ablösungsbescheids nicht vorlägen, und erst hieraus die Schlußfolgerungen gezogen, den Erstattungsantrag abzulehnen. Wenn das Finanzgericht seinerseits den Ablösungsbetrag und - unter Abrechnung der nach dem HypSichG bzw. der 1. HypSichDV geleisteten Zahlungen - den Erstattungsbetrag festgesetzt hat, so liegt hierin der Sache nach die Erteilung eines Ablösungsbescheids; die Befugnis des Finanzgerichts, selbst an Stelle des Finanzamts einen Ablösungsbescheid zu erlassen, geht aus §§ 244 Satz 1, 284 Abs. 1 AO hervor.

Das Finanzgericht hält die Ansicht des Finanzamts, daß die Ablösung einer Umstellungsgrundschuld vor dem Inkrafttreten des LAG keine im Sinne des § 199 LAG noch nicht fälligen Leistungen auf die Hypothekengewinnabgabe betreffe, für unrichtig. Das Finanzgericht meint, die Umstellungsgrundschulden hätten materiell und vom Standpunkt des endgültigen Lastenausgleichs (vom Standpunkt der Hypothekengewinnabgabe) überhaupt nicht bestanden; dies sei die logische Folge des § 102 LAG, nach dem die Hypothekengewinnabgabe mit Wirkung vom 21. Juni 1948 entstanden sei. Dieser Auffassung der Vorentscheidung kann nicht beigetreten werden. Sie ist zunächst nach abstraktlogischer Betrachtung unrichtig, weil sie gegen das logische Grundprinzip des Identitätssatzes verstößt. Hypothekengewinnabgabe und Umstellungsgrundschuld sind nicht identisch, so daß eine Aussage über das Entstehen der Hypothekengewinnabgabe nichts für das Bestehen oder Nichtbestehen der Umstellungsgrundschuld besagt. Wenn die Vorentscheidung im unmittelbaren Anschluß an ihre vorstehend wiedergegebene Auffassung über das Nichtbestehen der Umstellungsgrundschuld ausführt, daß die Vorschriften des LAG über die Hypothekengewinnabgabe mit Rücksicht auf das Bestehen der Umstellungsgrundschulden in gewissem Umfang auf die Vorschriften über die Bedienung der Umstellungsgrundschulden hätten zurückgreifen müssen, so ist sie entweder in sich widerspruchsvoll oder geht, wenn sie etwa ein formelles Bestehen, aber materielles Nichtbestehen der Umstellungsgrundschulden annimmt, von einer gekünstelten, aus dem LAG nicht herzuleitenden Aufspaltung des gesetzlichen Tatbestands aus. Schließlich übersieht die Vorentscheidung die Vorschriften der §§ 119, 120 LAG, worin ausdrücklich Vorschriften über die Aufrechterhaltung bzw. das Erlöschen von Umstellungsgrundschulden getroffen sind. Daraus ergibt sich, daß die Umstellungsgrundschulden entgegen der Ansicht des Finanzgerichts auch vom Standpunkt des LAG aus bestanden haben. Erweist sich so schon aus Ausgangspunkt der Vorentscheidung als unrichtig, so gilt dies notwendigerweise auch für die aus dem vermeintlichen Nichtbestehen der Umstellungsgrundschulden gezogene Schlußfolgerung, daß die auf die Umstellungsgrundschulden erbrachten Leistungen (laufende Zins- und Tilgungsleistungen sowie außerplanmäßige Tilgungsleistungen) materiell (nur) Leistungen auf die Hypothekengewinnabgabe seien und daß sie daher als Leistungen auf noch nicht fällige Hypothekengewinnabgabe angesehen werden könnten. Die angefochtene Entscheidung führt weiter aus, die Anwendbarkeit des § 199 LAG sei nicht deshalb ausgeschlossen, weil der Bg. bereits vor Inkrafttreten des LAG gezahlt (die Umstellungsgrundschuld abgelöst) habe. Der am 1. September 1952 mit Inkrafttreten des LAG wirksam gewordene § 199 dieses Gesetzes müsse sich auch ohne ausdrückliche Rückwirkungsbestimmung, aber gerade, weil eine Einschränkung fehle, auf den ganzen Zeitraum erstrecken, für den die Vorschriften über die Hypothekengewinnabgabe gälten, also (mit Rücksicht auf § 102 LAG) für die Zeit ab 21. Juni 1948. Demgegenüber weist der Bundesminister der Finanzen zutreffend darauf hin, daß einer gesetzlichen Bestimmung nur dann Rückwirkung zukommen könne, wenn die Rückwirkung in der Vorschrift selbst ausdrücklich angeordnet sei oder sich aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ausdrücklich ergebe. Mit Recht verneint der Bundesminister der Finanzen das Vorliegen dieser Voraussetzungen unter Hinweis auf die 1. AbgabenDV-LA. § 199 LAG trifft selbst noch keine Regelung für die Einzelheiten der Ablösung, sondern behält die erforderlichen Bestimmungen einer Durchführungsverordnung vor. Letztere ist als 1. AbgabenDV-LA ergangen und am 11. Oktober 1952 in Kraft getreten. Vor diesem Zeitpunkt ist also eine Ablösung im Sinne des § 199 LAG überhaupt nicht durchführbar gewesen. Es ist dem Bundesminister der Finanzen zuzustimmen, daß bei dieser Rechtslage, d. h. bei Durchführbarkeit der Ablösung erst zu einem Zeitpunkt nach dem Inkrafttreten des LAG sich der Begriff der noch nicht fälligen Leistungen im Sinne des § 199 Abs. 1 LAG hiernach bestimmen muß, als ablösbare Leistungen demgemäß - nach der zur Durchführung des § 199 LAG, d. h. erst in der Folgezeit erlassenen 1. AbgabenDV-LA - nur solche in Betracht kommen, die bei Inkrafttreten des § 199 LAG weder erbracht noch fällig waren. Richtig ist schließlich die Auffassung des Bundesministers der Finanzen, daß insbesondere auch aus § 102 LAG eine Rückwirkung des § 199 auf Ablösung von Umstellungsgrundschulden nicht gefolgert werden kann. Dies ergibt sich zunächst aus § 373 Ziff. 2 LAG, wonach die für die Umstellungsgrundschulden maßgebenden Rechtsvorschriften des HypSichG nebst Durchführungsverordnungen erst mit Inkrafttreten des LAG (und damit dessen § 199), also mit dem 1. September 1952 außer Kraft getreten sind und zwar nach Maßgabe der in dem Urteil des erkennenden Senats III 99/52 S vom 17. April 1953 (Slg. Bd. 57 S. 374 = Bundessteuerblatt - BStBl. - 1953 Teil III S. 147) gemachten Ausführungen. Weiter folgt gerade aus der bloßen Fiktion des Entstehungszeitpunkts der Hypothekengewinnabgabe durch § 102 LAG, deren es im Fall echter Rückwirkung des LAG nicht bedurft hätte, daß für die Zeit vor dem Inkrafttreten des LAG nur die Vorschriften des HypSichG nebst Durchführungsverordnungen maßgebend bleiben.

Wenn das Finanzgericht die §§ 105 Abs. 1, 106 Abs. 1 LAG als Verrechnungsvorschriften bezeichnet, so führt auch das nach den vorstehenden Ausführungen nicht zu dem von der Vorentscheidung ins Auge gefaßten Ergebnis. Die genannten Bestimmungen konnten die vor Inkrafttreten des LAG auf die Umstellungsgrundschulden entrichteten Leistungen ohne ausdrückliche Rückwirkungsbestimmung nicht (nachträglich) zu Leistungen auf die Hypothekengewinnabgabe machen, sondern als solche nur fingieren bzw. als solche behandeln; die auf die Umstellungsgrundschulden erbrachten Leistungen sind auch nach dem Inkrafttreten des LAG primär nur als Leistungen nach dem HypSichG anzusehen. Es kann deshalb entgegen der Auffassung des Finanzgerichts auch keine Rede davon sein, daß alle Leistungen auf Grund des HypSichG, insbesondere auch diejenigen zur Ablösung der Umstellungsgrundschulden, ihre Wirkung als endgültige Leistungen im Rahmen der §§ 105 Abs. 1 LAG erst auf Grund des Inkrafttretens des LAG frühestens mit dem 1. September 1952 entfalteten. Nach alledem stellen die nach dem HypSichG erbrachten Leistungen keine im Sinne des § 199 Abs. 1 LAG noch nicht fälligen Leistungen auf die Hypothekengewinnabgabe dar.

II. Auch die Ausführungen des Bg. können die Vorentscheidung nicht stützen. Der Bg. macht sich deren Auffassung über das vom Standpunkt des LAG aus materielle Nichtbestehen der Umstellungsgrundschulden und von der Rückwirkung des § 199 LAG auf die Umstellungsgrundschuld-Leistungen nicht zu eigen. Er erblickt aber im § 3 Satz 1 HypSichG einen "Sicherungsgrundsatz", der alle Leistungen auf Umstellungsgrundschulden zu bloßen "Sicherungsleistungen" mache mit der Folge, daß Forderungen auf Hypothekengewinnabgabe am 1. September 1952 (Inkrafttreten des LAG) im Fall einer vorherigen Rückzahlung auf Umstellungsgrundschulden noch bestanden hätten, die erst durch überführung des Sicherheitsbetrags in den Lastenausgleichsfonds des § 5 LAG erlöschen würden. Nach Ansicht des Bg. stellte es einen Verstoß gegen Art. 3 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland (GG) dar, wenn eine Zahlung durch überführung des Sicherheitsbetrags der Umstellungsgrundschuld in den Lastenausgleichsfonds hinsichtlich der Vergünstigung nach § 199 Abs. 2, 3 LAG anders behandelt werde als eine sonstige Zahlung am 1. September 1952. Diese Rechtsauffassung des Bg. beruht auf einer irrigen Auslegung des § 3 Satz 1 HypSichG. Wenn auch die durch das HypSichG begründeten Rechte, insbesondere auf planmäßige Zins- und Tilgungsleistungen, nach der genannten Vorschrift zur Sicherstellung etwaiger Ansprüche aus Schuldnergewinnen unter Berücksichtigung des Lastenausgleichs dienen, so werden die genannten Leistungen dadurch doch nicht zu bloßen Sicherheitsleistungen, sondern sind materieller Natur (Leistungen mit Erfüllungswirkung). Folgeweise können auch außerplanmäßige Tilgungen, insbesondere Vollablösungen von Umstellungsgrundschulden, nicht den Charakter einer Sicherheitsleistung haben. Es ist also rechtsirrig, wenn die Vorentscheidung die Leistungen auf Grund des HypSichG als Sicherungsleistungen und die Umstellungsgrundschulden als Sicherheitsgrundschulden bezeichnet. Da überdies, wie der Bundesgerichtshof in seinem Urteil in Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bd. 6 S. 70 (72), entschieden hat, die Umstellungsgrundschulden solche des bürgerlichen Rechts sind, obwohl die Zahlungen auf sie von der öffentlichen Hand vereinnahmt werden, fehlt es auch aus diesem Grund an einem bloßen Sicherungscharakter der auf die Umstellungsgrundschulden entrichteten Leistungen. Auch der erkennende Senat hat schon in seinem Urteil III 93/50 S vom 7. Mai 1951 (Slg. Bd. 55 S. 304 BStBl. 1951 Teil III S. 118) die Umstellungsgrundschuld als echte dingliche, rechtlich wie wirtschaftlich abzugsfähige Last bezeichnet und ihr damit nicht den Charakter einer bloßen Sicherungsleistung zuerkannt. Daß die Umstellungsgrundschulden keinen bloßen Sicherungscharakter haben, ergibt sich schließlich aus der Möglichkeit zur Ablösung der Umstellungsgrundschulden nach § 5 Abs. 1 Satz 1 der 1. HypSichDV und aus dem in diesem Fall nach § 9 Satz 1 der 2. HypSichDV eintretenden übergang der Umstellungsgrundschuld auf den Eigentümer. Bei dieser Rechtslage ist die Behauptung des Bg., es grenze an Untreue, wenn § 106 Abs. 1 Ziff. 2 LAG durch einen "Verrechnungskniff" Sicherungsgelder vor Fälligkeit der gesicherten Forderungen zu deren Tilgung verwende, verfehlt, ganz abgesehen davon, daß der Gesetzgeber begriffsmäßig überhaupt keine Untreue im Sinne des Strafrechts begehen kann. Im übrigen war der Gesetzgeber auch nicht gehindert, den Leistungen nach dem HypSichG, das man als ersten, vorläufigen Abschnitt des Lastenausgleichs auf Schuldnergewinne aus Umstellung von Grundpfandrechten bezeichnen kann, gleichzeitig mit der endgültigen Regelung des Lastenausgleichs durch das LAG nunmehr nachträglich endgültigen Charakter zuzusprechen. Es bleibt demnach bei dem schon vorstehend unter I a. E. ausgesprochenen Rechtssatz, daß die auf Umstellungsgrundschulden erbrachten Leistungen auch nach Inkrafttreten des LAG primär nur solche nach dem HypSichG darstellen. Infolgedessen ist auch der Auffassung des Bg. der Boden entzogen, daß die Leistungen nach dem HypSichG erst am 1. September 1952 (mit dem Inkrafttreten des LAG) aus bloßen Sicherheitsleistungen in Leistungen auf die Hypothekengewinnabgabe umgewandelt und damit im Sinne des § 199 LAG abgelöst worden seien. Liegt aber bei Ablösung von Umstellungsgrundschulden eine solche nach dem HypSichG vor, so verstößt es nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG, wenn für Ablösern der Umstellungsgrundschulden Vergünstigungen des § 199 LAG neu eingeführt worden sind, die den Ablösern der Umstellungsgrundschulden nicht zugute kommen; es handelt sich insoweit um Tatbestände auf Grund verschiedener Gesetze, die demnach nicht gleich zu behandeln sind. Auch unter diesem Gesichtspunkt können die Ablöser von Umstellungsgrundschulden die Vergünstigungen nach § 199 Abs. 2 3 LAG nicht für sich in Anspruch nehmen. Dabei ist noch zu bedenken, daß die Ablöser von Umstellungsgrundschulden gemäß § 211 Abs. 3 Satz 3 LAG in Verbindung mit § 26 Abs. 2 Satz 2 des Soforthilfegesetzes (SHG) für die Veranlagungszeiträume 1949 und 1950 die Tilgungsbeträge bei der Ermittlung des Einkommens in dem a. a. O. bezeichneten Umfang abziehen konnten, also ihrerseits Vergünstigungen genossen haben, die den Ablösern nach dem LAG nicht zustehen. Hinzu kommt der oben schon erwähnte Vorteil, den Ablöser von Umstellungsgrundschulden auf Grund des § 9 Satz 1 der 2. HypSichDV haben konnten.

III. Nach dem LAG ergibt sich hinsichtlich der abgelösten Umstellungsgrundschulden im vorliegenden Falle folgende Rechtslage. Der Bg. hat am 15. März 1952 sowohl die Umstellungsgrundschuld aus a) dem Hauszinssteuerabgeltungsdarlehen wie die Umstellungsgrundschuld aus b) der Fälligkeitshypothek abgelöst. Er hat also im Falle zu a) bis zu dem Zeitpunkt, in dem die in § 105 Abs. 1 LAG vorgeschriebenen Leistungen enden, das ist nach § 105 Abs. 1 Satz 2 LAG in Verbindung mit § 6 Ziff. 2 der Verordnung zur Durchführung der Verordnung über die Aufhebung der Gebäudeentschuldungssteuer vom 31. Juli 1942 (Reichsgesetzblatt - RGBl. - I S. 503 = Reichssteuerblatt - RStBl. - S. 834) der 20. März 1952, über die gesetzlich vorgeschriebenen Tilgungsbeträge hinaus freiwillige Tilgungsbeträge geleistet. Im Falle zu b) hat der Bg. ebenfalls bis zu dem Zeitpunkt, in dem die nach § 105 Abs. 1 LAG vorgeschriebenen Leistungen enden, das ist hier nach den Bedingungen der umgestellten RM-Verbindlichkeit der 1. April 1952, freiwillige Tilgungsbeträge geleistet. Sowohl die freiwilligen Tilgungsbeträge im Falle a) wie im Falle b) werden nach § 106 Abs. 1 Ziff. 2 LAG von der sich für den 21. Juni 1948 rechnerisch ergebenden Hypothekengewinnabgabeschuld abgerechnet, so daß insoweit (d. h. in Höhe der freiwilligen Tilgungsleistungen auf Umstellungsgrundschulden) eine Hypothekengewinnabgabeschuld nicht verbleibt und dementsprechend der Bg. Leistungen auf Hypothekengewinnabgabe nicht zu erbringen hat. Sind aber in dem bezeichneten Umfange Leistungen auf Hypothekengewinnabgabe gar nicht mehr zu erbringen, so können solche auch nicht nach § 199 LAG abgelöst werden.

IV. Hiernach war die angefochtene Entscheidung aufzuheben und die Berufung des Abgabepflichtigen (Bg.) gegen den Bescheid des Finanzamts vom 27. Februar 1953 als unbegründet zurückzuweisen mit der Maßgabe, daß die Entscheidungsformel dieses Bescheids entsprechend den vorstehenden Ausführungen unter I Abs. 1 berichtigt wird.

Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 307 ff. AO. Wegen des Sachverhalts wird auf den Vorbescheid vom 21. Januar 1955 verwiesen.

Der Beschwerdegegner (Bg.) hat mündliche Verhandlung beantragt. Die von ihm in der Verhandlung vorgetragenen Gründe geben dem Senat keine Veranlassung, von der dem Vorbescheid zugrundeliegenden Rechtsauffassung abzugehen.

I. Unrichtig ist zunächst die Auffassung des Bg., daß der gesetzliche übergang einer Umstellungsgrundschuld auf den Gläubiger (zunächst das Vereinigte Wirtschaftsgebiet) "teilweise treuhänderisch" gewesen sei. Wenn § 2 Abs. 1 Satz 1 des Hypothekensicherungsgesetzes (HypSichG) bestimmt, daß die durch § 1 a. a. O. begründeten Rechte - d. h. die kraft Gesetzes entstehenden Umstellungsgrundschulden und der Anspruch auf Bedienung dieser Umstellungsgrundschulden nach den Bedingungen der umgestellten Rechte - treuhänderisch der Verwaltung des Vereinigten Wirtschaftsgebiets zustehen, so ist damit nur gesagt, daß das Vereinigte Wirtschaftsgebiet Treuhänder für die demnächst einmal entstehende (- westdeutsche oder gesamtdeutsche -) Gebietskörperschaft sein solle. Auf das Verhältnis zwischen Gläubiger und Schuldner der Umstellungsgrundschuld bezieht sich Satz 1 a. a. O. nicht. Das gleiche gilt auch für die Bestimmung des § 2 Abs. 2 HypSichG. Diese Bestimmung, die vorschreibt, daß auf die Umstellungsgrundschulden eingehende Gelder als Treuhandvermögen gesondert zu verwalten sind, bedeutet, wie der Vertreter des Bundesministers der Finanzen in der mündlichen Verhandlung zutreffend ausgeführt hat, nur ein Verbot der Inanspruchnahme dieser Gelder für Zwecke des allgemeinen Haushalts, um sie der Verwendung zugunsten der nach der künftigen Lastenausgleichs-Gesetzgebung ausgleichsberechtigten Personen nicht zu entziehen. Mit Rücksicht hierauf ist die Vorschrift des § 3 der Ersten Verordnung zur Durchführung des Gesetzes zur Sicherung von Forderungen für den Lastenausgleichs (1. HypSichDV) geschaffen worden. § 2 Abs. 2 HypSichG bezieht sich also ebenfalls nicht auf das Verhältnis zwischen Gläubiger und Schuldner der Umstellungsgrundschuld. Es wäre auch ganz ungewöhnlich, den Gläubiger des bürgerlich-rechtlichen Grundpfandrechts "Umstellungsgrundschuld" als Treuhänder des Eigentümers des belasteten Grundstücks anzusehen. Ist also weder der Grundstückseigentümer (Schuldner der Umstellungsgrundschuld) Treugeber noch der Gläubiger der Umstellungsgrundschuld Treunehmer (Treuhänder) hinsichtlich der auf die Umstellungsgrundschuld erbrachten Leistungen, so ist schon aus diesem Grunde die Rechtskonstruktion des Bf. verfehlt, daß diese Leistungen nach § 11 Ziff. 3 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) solange dem Grundstückseigentümer (Schuldner der Umstellungsgrundschuld) hätten zugerechnet werden müssen, als Ansprüche aus Schuldnergewinnen (- nach dem Lastenausgleichsgesetz (LAG) -) noch nicht bestanden.

II. Ebensowenig trifft die Ansicht des Bg. zu, daß es sich bei den auf die Umstellungsgrundschuld erbrachten Leistungen um bloße Sicherheitsbeträge (Sicherheitsleistungen) handle. Zu diesem Punkt ist in Ergänzung der Ausführungen des Vorbescheids noch das Nachstehende zu bemerken. § 1 Abs. 1 HypSichG enthält hinsichtlich der kraft Gesetzes zur Entstehung gelangenden Umstellungsgrundschulden keinerlei Einschränkungen, sondern gestaltet das Verhältnis zwischen dem Gläubiger und dem Schuldner der bürgerlich-rechtlichen Umstellungsgrundschuld genau so, wie in Fällen der vertraglich begründeten Grundschulden. Wenn § 3 Satz 1 HypSichG im Anschluß an § 1 a. a. O. sodann bestimmt, daß die durch letzteren begründeten Rechte ausschließlich dazu dienen, etwaige Ansprüche aus Schuldnergewinnen unter Berücksichtigung des Lastenausgleichs sicherzustellen, so kann diese "Sicherstellung" bei der gesetzlichen Konstruktion (Begründung bürgerlich-rechtlicher Grundschulden) keine bloße Sicherheitsleistung sein. Mit § 3 Satz 1 HypSichG ist, wie sich insbesondere aus Satz 2 und 3 a. a. O. ergibt, nicht mehr gesagt, als daß die durch das HypSichG begründeten Rechte bei Bemessung der gegen den Schuldner der Umstellungsgrundschuld entstehenden Forderung nach dem LAG berücksichtigt werden, es ist also bei dem HypSichG noch nicht um eine endgültige Regelung des Lastenausgleichs (aus Schuldnergewinnen hinsichtlich grundpfandrechtlich gesicherter Verbindlichkeiten) handelt. Wenn überhaupt ein Vergleich der sich aus dem HypSichG ergebenden Verpflichtungen mit Begriffen des allgemeinen Steuerrechts zu ziehen ist, so können diese Verpflichtungen am ehesten mit der vorläufigen Heranziehung zu einer Steuer (vorläufigen Veranlagung), gewiß aber nicht mit einer Sicherheitsleistung verglichen werden (so auch Heseler, Die Umstellungsgrundschuld, S. 55 unter III "Zinsen und Tilgungsbeträge aus Umstellungsgrundschulden sind ebenso wie die Soforthilfeabgabe vorläufige Lastenausgleichsabgaben"). Der Ausdruck "sicherstellen" beinhaltet in einem das Motiv des Gesetzgebers zur Schaffung der Umstellungsgrundschulden wie den Verwendungszweck der auf sie erbrachten Leistungen, beides in Richtung auf eine teilweise Vorwegnahme des Lastenausgleichs.

III. Richtig ist an den Ausführungen des Bg., daß die Leistungen auf Umstellungsgrundschulden bis zum Inkrafttreten des LAG keine andere Erfüllungswirkung haben konnten, als daß sie die Verpflichtungen des Grundstückseigentümers aus der Umstellungsgrundschuld erfüllten. In diesem Sinne hat schon der Vorbescheid vom 21. Januar 1955 ausgeführt, daß die aus Umstellungsgrundschulden erbrachten Leistungen auch nach Inkrafttreten des LAG primär nur solche nach dem HypSichG darstellen. Zutreffend ist auch die Auffassung des Bg., daß die Umstellungsgrundschulden und die darauf erbrachten Leistungen sich bis zum Inkrafttreten des LAG nicht unter der Hand in öffentlich-rechtliche Schulden und öffentlich-rechtliche Zahlbeträge verwandelt haben. Aus alledem folgt aber entgegen der Ansicht des Bg. nicht, daß die Leistungen nach dem HypSichG - bei Verneinung ihrer Eigenschaft als bloße Sicherheitsleistungen - nur Zahlungen der Hypothekengewinnabgabe (- oder Kreditgewinnabgabe -) vor Inkrafttreten des LAG gewesen sein könnten. Die erbrachten Leistungen bleiben solche auf die bürgerlich-rechtlichen Umstellungsgrundschulden. Sie werden nur und erst dadurch zur Hypothekengewinnabgabe in Beziehung gesetzt, daß sie nach § 106 Abs. 1 Ziff. 2 LAG von der sich rechnerisch auf den 21. Juni 1948 ergebenden Abgabeschuld (- zur Ermittlung der verbleibenden Abgabeschuld -) abgerechnet werden. Mit anderen Worten finden Leistungen, die auf die Umstellungsgrundschuld (Grundschuld bürgerlichen Rechts) entrichtet worden sind, Anrechnung auf die öffentlich-rechtliche Hypothekengewinnabgabeschuld. Dies ändert aber die Rechtsnatur der auf Umstellungsgrundschulden erbrachten Leistungen nicht; sie sind trotz der dargelegten Anrechnung auf die Hypothekengewinnabgabe grundsätzlich andersartig, als unmittelbar auf die Hypothekengewinnabgabe selbst erbrachte Leistungen. Bei dieser Selbständigkeit der Umstellungsgrundschulden und der auf sie erbrachten Leistungen gegenüber der Hypothekengewinnabgabe kann, wie schon in Abschnitt B II des Vorbescheids ausgeführt ist, eine verfassungswidrige Ungleichheit im Sinne von Art. 3 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland aus der Versagung einer - nachträglichen - Ablösungsvergünstigung für die Ablösung von Umstellungsgrundschulden nicht hergeleitet werden. Andererseits schließt die Selbständigkeit (Verschiedenartigkeit) der Umstellungsgrundschulden und der auf sie erbrachten Leistungen gegenüber der Hypothekengewinnabgabe nicht aus, daß die Anrechnung der genannten Leistungen auf die Hypothekengewinnabgabe gesetzlich vorgeschrieben wurde.

IV. Der Bg. meint, der Schuldner von Hypothekengewinnabgabe habe sich darauf verlassen können und müssen, daß alle Zahlungen auf die Umstellungsgrundschulden, auch die freiwilligen Ablösebeträge nach § 5 Abs. 1 der 1. HypSichDV, die gleichen Vorteile wie die späteren Zahlungen auf Ansprüche aus Schuldnergewinnen im Gefolge haben würden. Das ist um deswillen unmöglich, weil die Ablösungsvergünstigungen erst durch das LAG (ß 199 a. a. O.) eingeführt worden sind; unter der Herrschaft des HypSichG war überhaupt noch nicht vorauszusehen, daß und welche Ablösungsvergünstigungen bei der endgültigen Regelung des Lastenausgleichs geschaffen werden würden. Ein Verstoß gegen Treu und Glauben kann also unter diesem Gesichtspunkt in der Versagung der Vergünstigung für die Ablösung von Umstellungsgrundschulden nicht liegen. Ein solcher kann aber auch nicht darin liegen, daß, wie schon in dem Vorbescheid unter B II ausgeführt, die Ablösungsvergünstigung mit dem LAG neu, d. h. von einem späteren Zeitpunkt als dem der möglichen Ablösung von Umstellungsgrundschulden ab geschaffen worden ist. Es gibt keinen überpositiven Rechtsgrundsatz, der eine Rückwirkung begünstigender Rechtsvorschriften, hier also des § 199 LAG erfordern würde.

V. Der Bg. wendet sich schließlich dagegen, daß der Vorbescheid unter B II das HypSichG als ersten, vorläufigen Abschnitt des Lastenausgleichs auf Schuldnergewinne aus Umstellung von Grundpfandrechten bezeichnet, und erblickt hierin eine unzulässige Gleichstellung des HypSichG mit dem Soforthilfegesetz (SHG). Unbeschadet ihrer in dem unterschiedlichen Gegenstand der beiden Gesetze liegenden Verschiedenheit besteht aber gerade in dem hier in Betracht kommenden Punkt keine Andersartigkeit: Die in bezug auf den Lastenausgleich bestehende Vorläufigkeit ergibt sich wohl für die Umstellungsgrundschulden (nach § 3 HypSichG, vgl. oben Abschnitt II am Ende) als auch für die Soforthilfeabgabe (nach § 25 SHG). Der vom Bg. vermißte Vergleichsmaßstab (tertium comparationis) liegt in dem Begriff der vorläufigen Heranziehung zu einer Abgabe (vorläufige Veranlagung).

VI. Hiernach war, wie geschehen, zu erkennen. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 307 ff. der Reichsabgabenordnung.

Fundstellen

Haufe-Index 408198

BStBl III 1955, 245

BFHE 1956, 128

BFHE 61, 121