BFH Urteil vom 02.05.1991 - VII R 7/89 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ausschluß der Haftung des Vertretenen

Leitsatz (NV)

1. Wird der haftungsbegründende Tatbestand durch eine 1976/77 begangene fortgesetzte Steuerhinterziehung verwirklicht, so gilt das Haftungsrecht der AO 1977.

2. § 70 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 enthält eine Rechtsvoraussetzungsverweisung auf Satz 1 a. a. O.

3. Zum Ausschluß der Haftung des Vertretenen wegen nicht erlangten Vermögensvorteils.

Normenkette

AO 1977 § 70 Abs. 2; EGAO 1977 Art. 97 § 11 Abs. 1

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) wird von dem beklagten und revisionsklagenden Hauptzollamt - HZA - gemäß § 111 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung (AO), § 70 der Abgabenordnung (AO 1977) als Haftende für Mineralölsteuer in Höhe von rd. . . . DM in Anspruch genommen. Die Inanspruchnahme wird damit begründet, daß der bei der Klägerin für den Ein- und Verkauf von Mineralöl verantwortlich gewesene, rechtskräftig wegen fortgesetzter Mineralölsteuerhinterziehung verurteilte frühere Angestellte X im Zusammenwirken mit Dritten in der Zeit vom 29. Dezember 1976 bis 10. Mai 1977 unversteuertes Gasöl als Dieselkraftstoff über den Geschäftsbetrieb der Klägerin an deren Kunden abgesetzt habe.

Auf die Klage hob das Finanzgericht - FG - den Haftungsbescheid und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung auf. Zwar sei der haftungsbegründende Tatbestand verwirklicht (§ 70 Abs. 1 AO 1977), doch greife § 70 Abs. 2 AO 1977 ein. § 70 AO 1977 finde auch für die bereits 1976 angelieferten Mineralölsteuermengen Anwendung, weil die Hinterziehungen insgesamt eine einheitliche, erst 1977 beendete (Fortsetzungs-)Handlung bildeten. X sei aufgrund seiner Stellung Verfügungsberechtigter (§ 35 AO 1977) gewesen und habe bei Ausübung seiner Obliegenheiten gehandelt, weil die hinterzieherische Tätigkeit in unmittelbarer Beziehung zu seiner Stellung und den damit verbundenen Aufgaben gestanden habe. Die Tätigkeit des X sei nicht lediglich Steuerhehlerei, sondern ein verabredeter Tatbeitrag im Gesamtplan des Schieberringes gewesen, in Form der Täterschaft oder der Beihilfe. Die Klägerin habe sich aber exkulpiert (§ 70 Abs. 2 Satz 2 AO 1977); sie habe durch ihren Geschäftsführer Z den X sorgfältig ausgewählt und beaufsichtigt. Überdies habe sie auch keinen Vermögensvorteil aus der Straftat des X erlangt (§ 70 Abs. 2 Satz 1 AO 1977). Das Gesamtgeschäft habe sich innerhalb eines handelsüblichen Preisbandes gehalten, an dem sich die von X dem Lieferer durchgegebenen Preise orientiert hätten.

Mit der Revision gegen dieses Urteil macht das HZA geltend, hinsichtlich der Hinterziehungshandlungen am 29. und 30. Dezember 1976 gelte altes Recht (§ 111 Abs. 1 AO), ohne Exkulpationsmöglichkeit; die Mineralölsteuer sei insoweit sofort fällig geworden. Im übrigen seien die Voraussetzungen für den Haftungsausschluß (§ 70 Abs. 2 AO 1977) nicht erfüllt. Der vom FG vernommene Sohn des verstorbenen Geschäftsführers Z, auf dessen Aussage die Feststellung sorgfältiger Beaufsichtigung des X gestützt sei, sei ein untauglicher Zeuge gewesen; auf die Vernehmung des X selbst hätte nicht verzichtet werden dürfen, ebenso nicht auf die Einführung der Aussage des verstorbenen Z in das Verfahren, aus der hervorgehe, daß X nicht sorgfältig beaufsichtigt worden sei. Die außergewöhnlich niedrigen Einkaufspreise und die damit verbundene erhebliche Umsatzsteigerung hätten der Klägerin einen Vermögensvorteil verschafft. Die insoweit getroffenen Feststellungen seien unzureichend und teilweise unzutreffend. Die vom FG verwerteten statistischen Übersichten seien unzulänglich. Tatsächlich habe der durch Mithilfe des X in Rechnung gestellte Preis den normalen (Einkaufs-)Preis um ca. 1 bis 1,5 Pf. (pro 100 Liter) unterschritten.

Die Klägerin trägt mit Bezug auf ein von ihr eingeholtes Rechtsgutachten von Prof. Dr. Y vor, schon der Grundtatbestand von § 70 Abs. 1 AO 1977 sei nicht erfüllt, da die Beihilfehandlungen des X keine Verfügungen i. S. v. § 35 AO 1977 darstellten und X keine ihn treffenden steuerlichen Pflichten der Klägerin verletzt habe. Komme es aber auf eine Entlastung an, so sei die Vorentscheidung richtig. Allerdings gelte nur § 70 Abs. 2 Satz 2 AO 1977, nicht auch Satz 1 dieser Vorschrift. Ein Vermögensvorteil sei jedoch ebenfalls nicht erlangt worden.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Das FG hat ohne Rechtsfehler erkannt, daß die Klägerin nicht als Vertretene für durch die Tat ihres früheren Angestellten X verkürzte Mineralölsteuer haftet.

1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß als Haftungstatbestand nur § 70 AO 1977 in Betracht kommt, obwohl die ersten Teilakte der fortgesetzten Steuerhinterziehung, deretwegen X 1982 rechtskräftig verurteilt wurde, unmittelbar vor Ablauf des Jahres 1976, also noch während der Geltung von § 111 AO, begangen worden waren. Ob das Haftungsrecht der AO oder das der AO 1977 heranzuziehen ist, entscheidet sich danach, wann der haftungsbegründende Tatbestand verwirklicht worden ist (Art. 97 § 11 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung). Die AO 1977 gilt, wenn die Tatbestandsverwirklichung nach dem 31. Dezember 1976 erfolgt ist. Die fortgesetzte Handlung ist eine rechtliche Handlungseinheit, bei der mehrere natürliche Handlungen oder natürliche Handlungseinheiten zu einer Tat im Rechtssinn zusammengefaßt werden (Dreher / Tröndle, Strafgesetzbuch, 45. Aufl. 1991, Vor § 52 Anm. 25). Diese einheitliche Tat ist erst mit Beendigung sämtlicher Einzelhandlungen abgeschlossen. Ist die Verwirklichung des haftungsbegründenden Tatbestandes - wie im Streitfalle - erst nach dem 31. Dezember 1976 beendet worden, so gilt das Haftungsrecht der AO 1977 ( Tipke / Kruse, AO/FGO, 13. Aufl., AO, Vor § 69 Tz. 1 a), hier § 70, der in seinem Absatz 2 einen (in § 111 Abs. 1 AO noch nicht enthaltenen) Haftungsausschluß vorsieht. Wegen der rechtlichen Unselbständigkeit der Teilakte der fortgesetzten Handlung kommt es nicht darauf an, ob insoweit bereits (Ende Dezember 1976) - für sich betrachtet - Mineralölsteuerhinterziehungen vorlagen.

2. Ob das FG aufgrund der von ihm getroffenen Feststellungen richtig entschieden hat, daß die Voraussetzungen von § 70 Abs. 1 AO 1977 vorliegen, X als Verfügungsberechtigter (§ 35 AO 1977; dazu Senat, Urteil vom 21. Februar 1989 VII R 165/85, BFHE 156, 46 f., BStBl II 1989, 491) bei Ausübung seiner Obliegenheiten, für ihn selbst haftungsbegründend, eine Mineralölsteuerhinterziehung begangen (oder an einer solchen teilgenommen) hat, kann dahingestellt bleiben. Insbesondere ist es nicht veranlaßt, der von der Klägerin unter Hinweis auf das von ihr vorgelegte Rechtsgutachten aufgeworfenen - von ihr verneinten - Frage nachzugehen, ob es für die Haftung des Vertretenen erforderlich ist, daß die Hinterziehung gerade ,,bei Ausübung der Verfügungsbefugnis" erfolgt und daß der Verfügungsberechtigte die ihn nach § 35 AO 1977 treffenden Pflichten des Vertretenen verletzt. Denn auch, wenn der Tatbestand von § 70 Abs. 1 AO 1977 erfüllt sein sollte, ist die Vorentscheidung rechtlich nicht zu beanstanden.

3. § 70 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 - Nichtanwendung von Absatz 1 a. a. O., wenn der Vertretene den, der die Steuerhinterziehung begangen hat, sorgfältig ausgewählt und beaufsichtigt hat - knüpft an den vorangehenden Satz an (,,das gleiche gilt"), der einen Haftungsausschluß bei Taten gesetzlicher Vertreter natürlicher Personen vorsieht, wenn diese aus der Tat des Vertreters keinen Vermögensvorteil erlangt haben. Der Senat teilt die Auffassung der Vorinstanz, daß § 70 Abs. 2 Stz 2 AO 1977 keine bloße Rechtsfolgenverweisung (Entfallen der Haftung), sondern - auch - eine Rechtsvoraussetzungsverweisung auf Satz 1 a. a. O. (kein Vermögensvorteil) enthält. Der Wortlaut von § 70 Abs. 2 Satz 2 AO 1977, der nicht etwa als bloßer Nebensatz formuliert ist (etwa: ,,sonst, wenn . . ."), läßt diese Auslegung noch zu. Die Richtigkeit der Auffassung, daß der Haftungsausschluß nach § 70 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 auch voraussetzt, daß der Vertretene durch die Steuerhinterziehung keinen Vermögensvorteil erlangt hat (ebenso Tipke / Kruse, a. a. O., AO § 70 Tz. 8; Klein / Orlopp, AO, 4. Aufl. 1989, § 70 Anm. 7; von Wallis in Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO/FGO, 9. Aufl., AO § 70 Anm. 2; Halaczinsky in Koch, AO 1977, 3. Aufl., § 70 Rdz. 7; Kühn / Kutter / Hofmann, AO/FGO, 16. Aufl. 1990, AO § 70 Bem. 4), wird durch den Sinn der Ausschlußregelung sowie durch die Materialien zur AO 1977 (amtliche Begründung zu § 70, BTDrucks. VI/1982 S. 120) bestätigt. Der Haftungsausschluß bei gewillkürter Vertretung muß mindestens den Voraussetzungen unterliegen, die im Falle der gesetzlichen Vertretung gelten. Dies wäre jedoch nicht gewährleistet, wenn es bei der gewillkürten Vertretung nur auf die (unter Umständen leichter erfüllbare Voraussetzung) der sorgfältigen Auswahl und Beaufsichtigung des Vertreters oder Verfügungsberechtigten, nicht auch auf das Grunderfordernis des nicht erlangten Vermögensvorteils ankäme. Soweit die Klägerin hiergegen vorbringt, daß dann allenfalls eine Haftung des Vertretenen bis zur Höhe des erlangten Vermögensvorteils in Betracht kommen könnte, verkennt sie, daß § 70 Abs. 2 AO 1977 nicht auf den Umfang des Vorteils abstellt. Auch wenn dieser nur verhältnismäßig gering ist, greift der Haftungsausschluß nicht ein (vgl. auch das zu dem in § 169 Abs. 2 Satz 3 AO 1977 enthaltenen gleichlautenden Begriff ,,Vermögensvorteil" ergangene Urteil des Senats vom 31. Januar 1989 VII R 77/86, BFHE 156, 30, 32, 34, BStBl II 1989, 442).

4. Ohne Erfolg rügt die Revision, das FG habe zu Unrecht die Haftung der Klägerin für ausgeschlossen erachtet (§ 70 Abs. 2 AO 1977).

a) Rechtsfehlerfrei ist das FG aufgrund der Aussage des Zeugen Z zu dem Ergebnis gelangt, X sei von dem inzwischen verstorbenen Geschäftsführer Z sorgfältig beaufsichtigt worden.

Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, daß nach der Vertragsgestaltung (insbesondere nach den laut Angabe des Zeugen branchenüblichen Preisbedingungen) keine Veranlassung und auch keine weitere Möglichkeit zu - weiteren - Untersuchungen über die von X begründeten und gepflegten Geschäftsbeziehungen bestanden habe. Damit hat das FG, wohl zutreffend, erkennbar einen objektiven Maßstab - den der in Angelegenheiten der fraglichen Art verkehrsüblichen Sorgfalt - zugrunde gelegt (vgl. Kühn / Kutter / Hofmann, a. a. O.; Klein / Orlopp, a. a. O.; Halaczinsky in Koch, a. a. O., Rdz. 8). Es braucht jedoch nicht abschließend entschieden zu werden, ob dieser Maßstab zu streng ist und ob es nur darauf ankommt, daß der Vertretene bei Auswahl und Beaufsichtigung mit der Umsicht vorgeht, zu der er nach seinen Kenntnissen und Fähigkeiten imstande ist (so Tipke / Kruse, a. a. O., Tz. 11). Denn auch bei Anlegung des vom FG gewählten Maßstabs ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, daß die Vorinstanz, gestützt auf die Aussage des Zeugen, eine sorgfältige Beaufsichtigung des X durch den Geschäftsführer angenommen hat.

Der Zeuge war nicht, wie das HZA meint, ein (prozessual) ,,untaugliches Beweismittel", etwa deshalb, weil er nicht (mit Angabe des Gegenstandes der Vernehmung; § 82 FGO, § 377 Abs. 2 Nr. 2 der Zivilprozeßordnung - ZPO -) geladen, sondern von der Klägerin gestellt worden war (präsentes Beweismittel; vgl. Gräber / Koch, FGO, 2. Aufl. 1987, § 82 Anm. 3). Mängel in der Art seiner Vernehmung - vom HZA unter Hinweis auf § 396 Abs. 1 ZPO beanstandet - sind aus dem Protokoll nicht ersichtlich. Aus ihm ergibt sich insbesondere keine entsprechende Rüge des HZA (vgl. § 155 FGO, § 295 Abs. 1 ZPO; dazu Senat, Beschluß vom 31. Januar 1989 VII B 162/88, BFHE 155, 498, 500, BStBl II 1989, 372). Die Zeugenaussage, die sich auch auf den hier maßgebenden Geschäftsablauf 1976/77 bezog, unterlag der freien richterlichen Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Diese Würdigung, die hier zu dem Ergebnis geführt hat, daß die Preisgestaltung nicht auffällig gewesen war, sie somit keinen Anlaß für zusätzliche Überwachungsmaßnahmen geboten hatte, ist, da sie nicht unvereinbar mit den Denkgesetzen oder mit Erfahrungssätzen ist, für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO; vgl. Gräber / Ruban, a. a. O., § 118 Anm. 40). Auf etwa mangelnde Sachaufklärung wegen Nichtvernehmung des X und unterbliebene Einführung der schriftlichen Aussage des verstorbenen Geschäftsführers Z in das Verfahren kann sich das HZA nicht berufen, da entsprechende Beweisanträge in der mündlichen Verhandlung ausweislich des Protokolls nicht gestellt und Gründe dafür oder für die Notwendigkeit der Beweiserhebung von Amts wegen nicht angegeben worden sind (vgl. hierzu Herrmann, Die Zulassung der Revision und die Nichtzulassungsbeschwerde im Steuerprozeß, 1986, Rdnr. 228).

b) Nicht durchgreifen kann schließlich die Rüge des HZA, das FG habe unzutreffend erkannt, daß die Klägerin aus der Straftat des X keinen Vermögensvorteil erlangt habe.

Der Begriff ,,Vermögensvorteil" (§ 70 Abs. 2 Satz 1 AO 1977) ist, wie bereits ausgeführt (vorstehend Nr. 3), ebenso zu verstehen wie der gleichlautende Begriff in § 169 Abs. 2 Satz 3 AO 1977. Ein durch die Tat erlangter Vermögensvorteil ist jede Verbesserung der Vermögenslage, die ohne die Tat nicht eingetreten wäre; für die Frage, ob durch die Tat ein Vermögensvorteil erzielt worden ist, ist allerdings nur auf das von der Steuerhinterziehung unmittelbar betroffene Geschäft abzustellen (Senat in BFHE 156, 30, 35 f.). Der Vorentscheidung ist zu entnehmen, daß das FG den in diesem Sinne zu verstehenden Rechtsbegriff ,,Vermögensvorteil" nicht verkannt hat, denn es hat - unter Ablehnung einer Saldierung mit kalkulatorischen Zinsen usw. - für maßgebend gehalten, daß sich ,,das Gesamtgeschäft" (des Lieferers R) innerhalb eines handelsüblichen Preisbandes gehalten habe. Die Entscheidung beruht insoweit maßgebend auf der Aussage des Zeugen Z und auf den festgestellten besonderen Umständen der Preisgestaltung (Durchgabe der Preise durch X nach Orientierung an dem jeweiligen Marktpreis). Nur unterstützend hat das FG auch auf Zahlenangaben des Statistischen Bundesamtes und des Gesamtverbandes . . . verwiesen, durch die die Angaben des Zeugen ,,mittelbar bestätigt" würden.

Soweit das HZA beanstandet, die Preise wichen untereinander und von den Preisangaben in der - vom FG indes nicht erwähnten - Fachserie . . . ab, geht diese Rüge, die als solche der Verletzung von § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzufassen ist, schon deshalb ins Leere, weil die Vorentscheidung nicht auf den ermittelten statistischen Zahlen und ihrem Vergleich untereinander beruht. Zu dem auf andere Gründe gestützten Schluß, die (wenngleich günstigen) Preise seien, selbst unter Berücksichtigung der vereinbarten Lieferbedingung ,,frei Verwender", auch bei ,,legalen Geschäften" - also auch bei steuerrechtlich einwandfreier Abwicklung gerade dieses Geschäfts, ohne Hinzutreten der kriminellen Machenschaften des X u. Gen. - erzielbar gewesen, konnte das FG insbesondere im Hinblick auf die besonderen Umstände der Abwicklung dieses Geschäfts (marktpreisorientierte Preisgestaltung; Durchsagen des X) gelangen. An diese Würdigung ist das Revisionsgericht gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO), da auch sie nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt.

Fundstellen

BFH/NV 1992, 219