BFH Urteil vom 01.10.1952 - II 113/52 U

Leitsatz (amtlich)

Zur Frage des Nachweises der Sachkunde durch Ablegung einer Prüfung als Voraussetzung für die Zulassung als Steuerberater oder Helfer in Steuersacher.

Normenkette

AO §§ 107, 107a, 86-87; Verordnung zur Durchführung des § 107 AO vom 18.2.1937 (RGBl. I S. 245, RStBl. S. 313); Verordnung zur Durchführung des § 107a AO vom 11.1.1936 (RGBl. I S. 11, RStBl. S. 65)

Tatbestand

Der Beschwerdeführer (Bf.) war in der Zeit vom 12. Mai 1933 bis zum 10. Januar 1938 als Steuerberater für den Bereich des Oberfinanzpräsidiums ...... zugelassen. Seine Eintragung in die Liste der Steuerbevollmächtigten erfolgte am 12. Mai 1933 ohne Ablegung einer damals noch nicht vorgeschriebenen formellen Prüfung; vielmehr wurde er nur entsprechend der damaligen Übung von den zuständigen Bearbeitern des Oberfinanzpräsidiums über seine Kenntnisse mündlich befragt.

Mit dem 1. Februar 1937 trat er in den Dienst der Gauleitung ...... der ehemaligen NSDAP; hier war er als Revisionsbeamter im Gaurevisionsamt und als Leiter der Abteilung für Rechtsangelegenheiten bei der Gaukassenverwaltung tätig.

Am 10. Januar 1938 wurde die Zulassung als Steuerberater im Hinblick auf die Aufgabe der freiberuflichen Tätigkeit zurückgenommen; der Bf. mußte seine Zulassungsurkunde als Steuerberater am gleichen Tage zurückgeben.

Er war beim Gaurevisionsamt der ehemaligen NSDAP bis zum Zusammenbruch im Jahre 1945 tätig.

Erstmalig im Jahre 1948 und dann nach durchgeführter Entnazifizierung im Jahre 1949 beantragte er in wiederholten Eingaben, ihn erneut -- und zwar ohne Prüfung -- als Steuerberater zuzulassen. Die gegen die Versagung der Zulassung durch den Oberfinanzpräsidenten eingelegte Beschwerde wies der Finanzminister des Landes ...... mit Bescheid vom 5. Juli 1950 zurück; dieser Bescheid wurde dem Bf. durch Schreiben des Oberfinanzpräsidenten vom 17. Juli 1950 bekanntgegeben. Auch der wiederholt gestellte Antrag des Bf., ihn ohne Prüfung als Helfer in Steuersachen zuzulassen, wurde abgelehnt, und zwar letztmalig durch Schreiben der Oberfinanzdirektion vom 24. Oktober 1950.

Der Bf. hat mit einer beim Finanzgericht am 30. Oktober 1951 eingegangenen Berufungsschrift vom 27. Oktober 1951 die Aufhebung der Entscheidungen der Vorinstanzen beantragt.

Entscheidungsgründe

Die gegen das die Berufung zurückweisende Urteil des Finanzgerichts eingelegte Rechtsbeschwerde (Rb.) kann keinen Erfolg haben.

Das Finanzgericht hat die am 30. Oktober 1951 eingegangene Berufung als fristgemäß eingelegt behandelt, weil die Entscheidung des Finanzministers vom 5. Juli 1950 und das Mitteilungsschreiben des Oberfinanzpräsidenten vom 17. Juli 1950 keine Rechtsmittelbelehrung enthielten, und deshalb nach Ansicht des Finanzgerichts die Rechtsmittelfrist nicht in Lauf gesetzt wurde.

Für den Bereich der Reichsabgabenordnung bestimmt § 246 Abs. 3 der Reichsabgabenordnung (AO), daß die Rechtsmittelfrist dann nicht in Lauf gesetzt wird, wenn in einem Bescheid eine gesetzlich vorgeschriebene Rechtsmittelbelehrung fehlt oder sie unrichtig erteilt ist. Bei dem Erlaß des Finanzministers vom 5. Juli 1950 handelt es sich um die Entscheidung über eine Dienstaufsichtsbeschwerde gegen die Versagung der Zulassung im Sinne des § 8 der Verordnung zur Durchführung des § 107 AO vom 18. Februar 1937 (Reichsgesetzblatt -- RGBl. -- I S. 245, Reichssteuerblatt -- RStBl. -- S. 313). In dieser Bestimmung ist eine Rechtsmittelbelehrung schon deshalb nicht vorgesehen, weil nach ihrem Wortlaut als Rechtsmittel ausschließlich die Dienstaufsichtsbeschwerde gegeben ist.

Es kann für den vorliegenden Fall dahingestellt bleiben, ob wegen Fehlens einer Rechtsmittelbelehrung die Rechtsmittelfrist in Lauf gesetzt war oder nicht. Auf jeden Fall war das Finanzgericht berechtigt und verpflichtet, gemäß § 87 Abs. 4 AO auch ohne Antrag. Nachsicht wegen etwaiger Versäumung der Rechtsmittelfrist zu gewähren. Denn erst das Gutachten des Großen Senats des Bundesfinanzhofs Gr. S. D 1/51 S vom 17. April 1951 (Bundessteuerblatt -- BStBl. -- III S. 107) hat klargestellt, daß auf Grund der Generalklausel des Artikels 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) für die Bundesrepublik Deutschland -- trotz entgegenstehender Vorschriften in Einzelgesetzen -- jede Ermessensentscheidung einer Finanzverwaltungsbehörde einer Nachprüfung durch unabhängige Steuergerichte unterliegt, wenn der Betroffene geltend macht, in seinen Rechten verletzt zu sein. Da dieses Gutachten erst im Laufe des Jahres 1951 in weiteren Kreisen bekannt wurde, liegt kein Verschulden des Bf. vor, wenn er gegen die Entscheidung des Finanzministers vom 5. Juli 1950 und den Bescheid der Oberfinanzdirektion vom 24. Oktober 1950 erst am 30. Oktober 1951 das Rechtsmittel der Berufung einlegte, so daß die Nachsichtgewährung gemäß den §§ 86, 87 AO geboten war. Dieser Auffassung steht auch die Bestimmung des § 87 Abs. 5 AO nicht entgegen, da die hier bestimmte Jahresfrist im vorliegenden Falle frühestens mit dem Zeitpunkt der Veröffentlichung des Gutachtens des Großen Senats zu laufen begonnen hat.

Wenn einerseits dem Finanzgericht darin zu folgen ist, daß es die Berufung als zulässig und rechtzeitig eingelegt angesehen hat, so ist andererseits das Urteil der Vorinstanz auch dahin zu bestätigen, daß die Berufung sachlich nicht begründet war.

Der Einwand des Bf., er habe im Januar 1938 die Zulassungsurkunde nur unter dem Vorbehalt zurückgegeben, sie jederzeit wieder zurückerhalten zu können, geht fehl. Ebenso ist seine Behauptung, die maßgebenden Bearbeiter, der inzwischen verstorbene Oberregierungsrat X und der aus dem Finanzdienst ausgeschiedene Obersteuerinspektor Y, hätten ihm damals die jederzeitige Wiederzulassung ohne Prüfung ausdrücklich versprochen, nicht geeignet, die Entscheidung zu beeinflussen.

Die Zurücknahme der Zulassung als Steuerberater nach § 107 Abs. 3 Ziff. 2 AO ist ein Verwaltungsakt, für den ein Vorbehalt gesetzlich weder vorgesehen noch zulässig ist. Zur Zeit der Zurücknahme der Zulassung im Januar 1938 galt bereits die erwähnte Verordnung zur Durchführung des § 107 AO vom 18. Februar 1937, nach deren § 1 Abs. 1 Ziff. 1 nur solche Gesuchsteller Steuerberater werden konnten, die u. a. die für den Beruf erforderliche Sachkunde besaßen. Es war damals auch schon durch Ziff. 3d des Runderlasses des früheren Reichsministers der Finanzen vom 18. Februar 1937 (RStBl. 1937 S. 314) bestimmt, daß der Nachweis der Sachkunde durch eine an einer Reichsfinanzschule abzulegende Prüfung zu führen war. Die Entscheidung darüber, ob einem Bewerber die Zulassung als Steuerberater ausnahmsweise ohne Prüfung an einer Reichsfinanzschule gewährt werden sollte, hatte sich der frühere Reichsminister der Finanzen für jeden einzelnen Fall vorbehalten.

Die genannten Bearbeiter des Oberfinanzpräsidiums waren daher gar nicht ermächtigt, bei der damals gegebenen Rechtslage dem Bf. eine Zusage der jederzeitigen Wiederzulassung ohne Prüfung zu machen. Im übrigen ist es auch nach der Lebenserfahrung unwahrscheinlich, daß die Bearbeiter, denen die maßgebenden Bestimmungen bekannt waren, durch eine solche Zusage der Entscheidung des Ministers vorgreifen wollten. Es unterliegt daher keinen Bedenken, wenn das Finanzgericht das behauptete mündliche Versprechen, soweit es überhaupt einen verbindlichen Charakter haben sollte, nur im Sinne einer Zusage für den Fall verstanden hat, daß sich die Stellung beim Gaurevisionsamt nicht als Dauerstellung erweisen sollte und der Bf. in kurzer Zeit wieder um seine Zulassung nachsuchen würde. Keineswegs könnte eine solche Erklärung der Bearbeiter, selbst wenn sie entgegen den erlassenen Bestimmungen über die Prüfung abgegeben sein sollte, für die Verwaltung -- noch dazu nach einem Jahrzehnt unter völlig veränderten Verhältnissen -- verbindlich sein.

Unter diesen Umständen stellt es keinen wesentlichen Verfahrensmangel dar, wenn das Finanzgericht von der beantragten Vernehmung des Obersteuerinspektors Y Abstand genommen hat.

Dem Finanzgericht ist auch darin zu folgen, daß die Finanzverwaltungsbehörden auf Grund der erlassenen Vorschriften berechtigt sind, die Zulassung des Bf. als Steuerberater von einer Prüfung abhängig zu machen.

Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil IV 47/51 S vom 25. Juli 1951 (BStBl. III S. 173) mit eingehender Begründung dargelegt, daß gesetzliche Bestimmungen, die sich auf eine generelle Erlaubnispflicht für Helfer in Steuersachen, auf die persönliche Eignung und Zuverlässigkeit, die Sachkunde sowie die Pflicht zum Nachweise der persönlichen und sachlichen Eignung beziehen, dem Art. 12 Abs. 1 GG, der die freie Berufswahl als Grundrecht gewährleistet, nicht entgegenstehen. Nach der Begründung des Urteils kann die Verletzung steuerrechtlicher Vorschriften für die Allgemeinheit oder die verfassungsrechtliche Ordnung und Sicherheit Gefahren im Gefolge haben. Deshalb ist aus Art. 2 Abs. 1 GG, der den Schutz der verfassungsmäßigen Ordnung gewährleistet, die Zulässigkeit gesetzlicher Einschränkungen des Grundrechts der freien Berufswahl für die Erlaubniserteilung zur Betätigung als Steuerberater oder Helfer in Steuersachen herzuleiten.

Die Bestimmung des § 1 Abs. 1 Ziff. 1 der angeführten Verordnung zur Durchführung des § 107 AO vom 18. Februar 1937, nach der ein Steuerberater die erforderliche Sachkunde besitzen muß, ist daher nach wie vor geltendes Recht. Ebenso ist es nicht zu beanstanden, daß der frühere Reichsminister der Finanzen auf Grund der ausdrücklichen Ermächtigung im § 1 Abs. 2 Ziff. 2 der angeführten Verordnung durch den Runderlaß vom gleichen Tage (RStBl. 1937 S. 314) bestimmt hat, daß der Befähigungsnachweis für die Zulassung als Steuerberater grundsätzlich durch eine ordnungsmäßige Prüfung erbracht werden muß. Da eine nach wie vor rechtsgültige Verordnung die Ermächtigung für diese Bestimmung enthält, ist die Finanzverwaltung auch heute berechtigt, grundsätzlich vor der Zulassung von Steuerberatern die Ablegung einer Prüfung zu verlangen.

Dabei kann es für den vorliegenden Fall dahingestellt bleiben, ob das in dem Erlaß enthaltene Erfordernis einer hervorragenden Bewährung als Voraussetzung für eine ausnahmsweise Befreiung von der Prüfung noch als rechtsverbindlich anzusehen ist.

Denn im Streitfalle haben die Finanzverwaltungsbehörden sich durchaus im Rahmen ihrer Ermessensgrenzen gehalten, wenn sie von dem Bf. die Ablegung einer ordnungsmäßigen Prüfung verlangt haben.

Der Bf. kann sich nicht darauf berufen, daß er im Jahre 1933 von den Bearbeitern des Oberfinanzpräsidiums mündlich "examiniert" worden sei. Denn die damals üblichen mündlichen Befragungen sind auch nicht annähernd vergleichbar mit den Erfordernissen, die heute bei den Prüfungen der Steuerberater, die u. a. mehrere schriftliche Arbeiten auf den verschiedensten Gebieten anzufertigen haben, zu erfüllen sind. Die Ermessensentscheidung der Finanzverwaltungsbehörden wird schon dadurch getragen, daß der Bf. jedenfalls seit Anfang 1938 nicht mehr freiberuflich als Steuerberater tätig gewesen ist. Seit dieser Zeit ist eine so weitgehende Umgestaltung der Steuergesetze eingetreten, daß die damals erworbenen Kenntnisse keineswegs für die Ausfüllung des Steuerberaterberufes ausreichen. Es ist schon für den Stand des Jahres 1949 abwegig und zeigt eine mangelnde Unterrichtung, wenn der Bf, in seinem Schreiben vom 20. September 1949 die Meinung vertritt, daß -- abgesehen von der Beseitigung der Auslegungsvorschrift des § 1 Abs. 1 des Steueranpassungsgesetzes und von Tarifänderungen -- eine wesentliche Änderung in der Gesetzgebung nicht vorlag.

Die Feststellung des Finanzgerichts, nach der die Tätigkeit des Bf. beim Gaurevisionsamt bzw. bei der Rechtsabteilung der Gaukassenverwaltung sich wesentlich von den Aufgaben eines selbständigen Steuerberaters unterschieden hat, liegt auf tatsächlichem Gebiet und ist deshalb für den Senat verbindlich; sie entspricht übrigens der allgemeinen Kenntnis über das wesentliche Aufgabengebiet dieser Dienststellen der ehemaligen NSDAP.

Es ist auch unbedenklich, wenn die Vorinstanz dem Zeugnis des Steuerberaters A und des Steuerhelfers B vom 20. Oktober 1951 keine entscheidende Bedeutung beigemessen hat, zumal der Bf. erst seit 1951 bei ihnen als Angestellter tätig war. Der Beweisantritt des Bf. in der Rechtsbeschwerdeinstanz, nach dem zahlreiche von ihm benannte Persönlichkeiten über seine Kenntnisse Auskunft geben sollen, ist unerheblich. Da der Bf. lediglich seit 1951 als Angestellter des Steuerberaters A und des Helfers in Steuersachen B tätig gewesen ist, erscheint es ausgeschlossen, daß die genannten Persönlichkeiten über die jetzigen Kenntnisse des Bf. in einem solchen Umfange Aussagen machen könnten, daß ihre Angaben den Befähigungsnachweis durch eine Prüfung ersetzen würden. Hinzu kommt, daß -- außer dem Wirtschaftsprüfer und Steuerberater Z, der schon früher benannt ist, -- der neue Beweisantritt in der Rechtsbeschwerdeinstanz nicht mehr berücksichtigt werden kann.

Eine Überschreitung der Ermessensgrenzen durch die Verwaltungsbehörden kann um so weniger angenommen werden, als die befragte Kammer der Steuerberater durch ihren Vorsitzenden im Februar 1952 dem Finanzgericht bestätigt hat, daß auch nach Ansicht der Standesvertretung von dem Bf. eine Prüfung verlangt werden muß.

Aus den entsprechenden Erwägungen läßt ebenso die Entscheidung der Oberfinanzdirektion, den Bf. auch als Helfer in Steuersachen nicht ohne Prüfung zuzulassen, keine Rechtsverletzung, insbesondere keinen Ermessensmißbrauch erkennen. Die Rechtsgrundlage bildet insoweit der § 2 der Verordnung zur Durchführung des § 107a AO vom 11. Januar 1936 (RGBl. I S. 11, RStBl. S. 65), nach dem die Erlaubnis zur Betätigung als Steuerhelfer nach § 107a Abs. 1 AO nur erteilt werden darf, wenn der Gesuchsteller die für den Beruf genügende Sachkunde besitzt. Im Hinblick auf diese Vorschrift ist es nicht zu beanstanden, wenn in den §§ 2 Abs. 1 und 3 Abs. 1 der Zulassungs- und Prüfungsordnung für Helfer in Steuersachen vom 7. März 1949 (Steuer- und Zollblatt -- StuZBl. -- S. 97) grundsätzlich eine Prüfung für den Nachweis der Sachkunde vorgeschrieben ist.

Der Senat ist allerdings der Auffassung, daß es sich bei den für bestimmte Beamtenkategorien der Finanzverwaltung gegebenen Ausnahmebestimmungen betreffend eine Befreiung von der Prüfung (§ 3 Abs. 2) nur um eine beispielsweise Aufzählung handelt. Es könnte u. U. eine Ermessensverletzung darstellen, wenn einem anderen Bewerber, der auf sonstige Weise einwandfrei seine Sachkunde, z. B. als Dozent für Steuerrecht an einer Hochschule, dargelegt hat, eine Prüfung zugemutet würde.

Im vorliegenden Streitfalle kann jedoch in dem Verlangen der Ablegung einer Prüfung nach den obigen Darlegungen ein Ermessensmißbrauch nicht erblickt werden, zumal die Tätigkeit der Steuerhelfer sich nach dem geltenden Recht grundsätzlich nicht von den Aufgaben der Steuerberater unterscheidet.

Wenn der Bf. geltend macht, daß das Verlangen der Prüfung für ihn bei seinem Alter von 68 Jahren eine Härte bedeute, so hat das Finanzgericht demgegenüber mit Recht dem Interesse der Allgemeinheit den Vorrang gegeben, das in Anbetracht der heutigen Schwierigkeit der Materie des Steuerrechts den grundsätzlich durch eine Prüfung zu führenden Nachweis einer vollständigen Sachkunde von den Personen erfordert, die als selbständige Steuerberater oder Helfer in Steuersachen tätig werden wollen.

Auch die unterschiedliche Behandlung des Bf. gegenüber solchen Steuerberatern und Helfern in Steuersachen, die infolge Einberufung oder Kriegsgefangenschaft lange Zeit ihren Beruf nicht ausüben konnten und ihn ohne Ablegung einer Prüfung wieder aufnehmen durften, stellt keine Rechtsverletzung dar. Diese Kriegsteilnehmer hatten nicht freiwillig ihren Beruf aufgegeben und dadurch die Zurücknahme ihrer Zulassung herbeigeführt, sondern waren durch außerhalb ihres Willens liegende tatsächliche Umstände lediglich an der Ausübung ihrer Praxis verhindert worden. Wer dagegen, wie der Bf., einen Beruf aufgibt, muß, wenn er nach über einem Jahrzehnt den gleichen oder einen ähnlichen Beruf wieder ergreifen will, sich den Bestimmungen unterwerfen, die in diesem Zeitpunkt für die Zulassung zu diesem Beruf maßgebend sind.

In der unterschiedlichen Behandlung liegt daher weder ein Verstoß gegen Art. 3 GG, noch eine Ermessensverletzung.

Nach alldem war die Rb. mit der Kostenfolge des § 307 AO als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

BStBl III 1952, 319

BFHE 1953, 832