Entscheidungsstichwort (Thema)

Wesentliche Erschwerung der Vollstreckung als Voraussetzung für die Anordnung des dinglichen Arrests

 

Leitsatz (NV)

1. Bringt der Steuerschuldner einen wesentlichen Teil seines unbelasteten Grundbesitzes im Inland in eine KG ein, an der er als Komplementär ohne feste Kapitaleinlage beteiligt ist, so kann dies einen Arrestgrund abgeben, wenn zu befürchten ist, daß die Vermögensumschichtung zu einer wesentlichen Erschwerung der Vollstreckung führt. Dies ist der Fall, wenn der Vollstrekungsbehörde durch die neue dingliche Vermögenszuordnung die schnelle und effektive Sicherung der Steuerrückstände durch einfachen Antrag an das Amtsgericht auf Eintragung von Sicherungshypotheken verwehrt wird und statt dessen der Gesellschaftsanteil des Steuerschuldners an der KG zu pfänden wäre.

2. § 324 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 soll nicht nur die Vollstreckungsmöglichkeiten als solche (den Vollstreckungserfolg), sondern gerade auch die Leichtigkeit der Vollstrekung, d. h. den schnellen und unmittelbaren Zugriff auf einzelne Vermögensgegenstände des Steuerpflichtigen, gewährleisten.

3. Der dahingehend gestellten Rechtsfrage (2.) kommt keine grundsätzliche Bedeutung zu. Obschon der BFH zu ihr bisher noch nicht ausdrücklich Stellung bezogen hat, ist sie nicht klärungsbedürftig, weil sie offensichtlich nur so beantwortet werden kann, wie dies in der Vorentscheidung geschehen ist.

 

Normenkette

AO 1977 § 324 Abs. 1 S. 1; FGO § 115 Abs. 2 Nrn. 1-2

 

Tatbestand

Gegen den Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ordnete im Verlauf der Ermittlungen in einem wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung eingeleiteten Steuerstrafverfahren der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt -- FA --) am 11. Januar 1994 gemäß § 324 der Abgabenordnung (AO 1977) den dinglichen Arrest in das bewegliche und unbewegliche Vermögen zur Sicherung von Abgabenrückständen wegen Einkommensteuer 1985 bis 1991 in Höhe von insgesamt ... Mio. DM an. Als Arrestgrund verwies das FA u. a. auf die Übertragung eines wesentlichen Teils des unbelasteten Grundbesitzes des Klägers -- geschätzter Wert ... Mio. DM -- auf eine Grundstücks- Verwaltungs KG durch notarielle Verträge vom 23. November 1993. Der Kläger hatte diese KG durch privatschriftlichen Gesellschaftsvertrag mit seiner Tochter am 6. Oktober 1993 gegründet. Gegenstand der KG ist der Ankauf, die Verwaltung sowie gegebenenfalls der Verkauf von eigenem Grundbesitz. Komplementär der KG ist -- ohne feste Kapitaleinlage -- der Kläger, Kommanditistin seine Tochter. Durch die Grundstücksübertragungen habe der Kläger dem FA den Zugriff auf diese Grundstücke durch Eintragung von Sicherungshypotheken erheblich erschwert, denn nunmehr bliebe nur noch die Pfändung des Gesellschaftsanteils des Klägers und die sich hieran anschließende zivilrechtliche Auseinandersetzung.

Die am 13. Januar 1994 unterzeichnete Arrestanordnung wurde dem Kläger am 14. Januar 1994 zugestellt. Unter dem 11. Januar 1994 vollzog das FA die Arrestanordnung durch Ausbringung einer Pfändungsverfügung gegenüber der Bank und durch Ersuchen an das Amtsgericht um Eintragung diverser Arresthypotheken in Grundstücke des Klägers.

Schreiben vom 19. Januar 1994 hat der Kläger gegen die Arrestanordnung Anfechtungsklage (vgl. § 45 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --) erhoben, da es sowohl an einem Arrestgrund als auch an einem Arrestanspruch fehle. Nachdem das FA am 25. Mai 1994 (Einkommensteuer 1985, 1986 und 1988 bis 1991) sowie am 22. Juni 1994 (Einkommensteuer 1987) vollstreckbare Steuerbescheide erlassen hatte, beantragte der Kläger nunmehr festzustellen, daß die Arrestanordnung für die Jahre 1985, 1986 sowie 1988 bis 1991 -- das Arrestverfahren wegen Einkommensteuer 1987 ist abgetrennt worden -- rechtswidrig gewesen sei.

Das Finanzgericht (FG) hielt die Fortsetzungsfeststellungsklage für zulässig, aber für im wesentlichen nicht begründet. Die Arrestanordnung sei ursprünglich rechtmäßig gewesen, da zum Zeitpunkt ihres Erlasses sowohl ein Arrestanspruch als auch ein Arrestgrund vorgelegen hätten. Der Arrestanspruch werde bereits durch die später ergangenen Steuerbescheide indiziert, die jeweils höhere Nachzahlungsbeträge als die in der Arrestanordnung angegebenen Rückstände aufwiesen. Als Arrestgrund sei jedenfalls die Gründung der KG und die danach erfolgte Übertragung wesentlicher Teile des Grundbesitzes des Klägers auf die KG durchgreifend. (Wegen der Einzelheiten der Begründung wird insoweit auf den Abdruck der Entscheidungsgründe in Entscheidungen der Finanzgerichte 1995, 155 verwiesen.) Allerdings sei die Arrest anordnung mit Ablauf des 13. Februar 1994 insoweit rechtswidrig geworden, als die angegebene Arrestsumme den Betrag von ... Mio. DM übersteige, denn das FA habe innerhalb der Monatsfrist des § 324 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 lediglich Vollstreckungsmaßnahmen in dieser Höhe ausgebracht.

Mit seiner Beschwerde gegen das Urteil des FG begehrt der Kläger die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und wegen Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Grundsätzliche Bedeutung komme der Frage zu, ob das Tatbestandsmerkmal "wesentlich erschwert" in § 324 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 im Hinblick auf eine Vollstreckung schon dann erfüllt sei, wenn der Steuerpflichtige sein Vermögen im Inland lediglich umschichte, ohne es aber im Bestand zu beeinträchtigen, und infolge dieser Umschichtung die Vollstreckung für die Finanzverwaltung zwar schwieriger, keinesfalls aber materiell beeinträchtigt werde. Die Klärung dieser Frage, auf die es im vorliegenden Rechtsstreit ankomme, sei für eine Vielzahl gleichgelagerter Sachverhalte bedeutsam und liege im Hinblick auf die Intensität des Eingriffs in die geschützten Rechtsgüter des Steuerpflichtigen aus Gründen der Rechtssicherheit und der einheitlichen Handhabung des Rechts auch im Interesse der Allgemeinheit.

Eine wesentliche Erschwerung der Vollstrekung sei nur dann gegeben, wenn bei ruhiger und vernünftiger Abwägung die Besorgnis aufkommen müsse, daß ohne Arrestanordnung der Anspruch nicht verwirklicht werden könne. § 324 AO 1977 wolle bei verfassungskonformer Auslegung nur die Durchführung der Vollstreckung als solche, die Vollstreckungsmöglichkeit, sichern, nicht aber, wie FA und FG annähmen, auch den schnellen und unmittelbaren Zugriff auf bestimmte Vermögenswerte, hier auf den Grundbesitz des Klägers. Diese Auffassung werde durch die bisher hierzu ergangene Rechtsprechung gestützt. Weder der Wechsel der Rechtsform eines Unternehmens (Urteil des Bundesgerichtshofs -- BGH -- vom 3. Oktober 1985 III ZR 28/84, Der Betrieb -- DB -- 1986, 1670) noch die Übertragung des Aktivvermögens auf eine neu gebildete Gesellschaft, sofern ein Haftungssurrogat geschaffen werde (Urteil des Reichsfinanzhofs -- RFH -- vom 15. Dezember 1921 V A 229/21, RFHE 7, 341), stellten für sich besehen einen Arrestgrund dar. Im Streitfall sei der Steueranspruch in keiner Weise gefährdet worden, denn das FA hätte ohne besondere Probleme statt in die Grundstücke in den gleichermaßen werthaltigen Gesellschaftsanteil des Klägers an der KG vollstrecken können.

Das vorinstanzliche Urteil weiche auch von dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. Dezember 1962 IV 410/58 (Steuerrechtsprechung in Karteiform -- StRK --, Reichsabgabenordnung, § 378, Rechtsspruch 8) ab. In diesem Urteil werde darauf verwiesen, daß der Anspruch insgesamt nicht verwirklicht werden könne, wohingegen eine leichte Zugriffsmöglichkeit der Finanzverwaltung auf bestimmte Vermögenswerte nicht geschützt werde.

Das FA hält die Beschwerde für unzulässig. Die grundsätzliche Bedeutung der aufgeworfenen Rechtsfrage sei bereits nicht ausreichend dargelegt worden. Ferner fehle es an der Klärungsbedürftigkeit, weil sich diese Frage im Sinne der Lösung der Vorinstanz ohne weiteres aus dem Gesetz beantworten lasse. Hiernach genüge es für eine wesentliche Erschwerung der Beitreibung, wenn bereits die Beitreibungsmaßnahme und nicht erst der Beitreibungserfolg wesentlich erschwert werde. Die Darlegung der Divergenz genüge nicht den Anforderungen.

 

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

1. Es kann dahinstehen, ob der Kläger die grundsätzliche Bedeutung der aufgeworfenen Rechtsfrage gemäß § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO hinreichend dargelegt hat, denn dieser Frage kommt eine grundsätzliche Bedeutung mangels Klärungsbedürftigkeit nicht zu.

Bei der von dem Kläger aufgeworfenen Rechtsfrage handelt es sich um keine aus rechtssystematischen Gründen bedeutsame und auch für die einheitliche Rechts anwendung wichtige Frage, deren Beantwortung das Interesse der Allgemeinheit an der Fortentwicklung und Handhabung des Rechts berührt (vgl. dazu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl. 1993, § 115 Rz. 7 m. w. N.). Zwar hat der BFH zu dieser Rechtsfrage noch nicht ausdrücklich Stellung bezogen; sie kann aber offensichtlich nur so beantwortet werden, wie dies in der Vorentscheidung geschehen ist (BFH-Beschluß vom 15. Dezember 1989 VI B 78/88, BFHE 159, 196, BStBl II 1990, 344).

Gemäß § 324 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 kann zur Sicherung der Vollstreckung wegen Geldforderungen nach den §§ 249 bis 323 dieses Gesetzes die für die Steuerfestsetzung zuständige Finanzbehörde den Arrest in das bewegliche oder unbewegliche Vermögen anordnen, wenn zu befürchten ist, daß sonst die Beitreibung vereitelt oder wesentlich erschwert wird.

Schon der Wortlaut dieser Vorschrift liefert keinerlei Stütze für die vom Kläger vertretene Ansicht. Indem das Gesetz den Fall der wesentlichen Erschwerung der Beitreibung -- hier ist noch der früher für die Vollstreckung gebräuchliche Ausdruck stehengeblieben -- dem Fall der Vereitelung der Beitreibung gleichrangig zur Seite stellt, kommt klar zum Ausdruck, daß die Anordnung des Arrests nicht nur die Vollstrekungsmöglichkeiten als solche (d. h. den Vollstreckungserfolg, wie es das FA formuliert hat) sichern, sondern darüber hinaus auch die Leichtigkeit der Vollstreckung, d. h. der nach der konkreten Vermögenslage des Steuerpflichtigen in Betracht kommenden einzelnen Vollstreckungsmaßnahmen, gewährleisten soll. Überhaupt kann eine wesentliche Erschwerung der Vollstreckung für den Steuergläubiger gedanklich nur in Betracht kommen, wenn durch ein Verhalten des Steuerpflichtigen oder durch ein in seiner Sphäre liegendes Ereignis gerade die Durchführung der Vollstrekung, darin eingeschlossen auch die Durchführung einer nach dem Ausgangszustand konkret in Betracht kommenden Vollstrekungsmaßnahme, in dem geforderten Ausmaß beeinträchtigt wird. Gewährleistet ist damit grundsätzlich auch der schnelle und unmittelbare Zugriff auf einzelne Vermögensgegenstände des Steuerpflichtigen, so wie er sich der zuständigen Finanzbehörde anfänglich als Möglichkeit bietet.

Die Auslegung nach Sinn und Zweck der Vorschrift führt zu keinem anderen Ergebnis. Der Arrest als Mittel zur Sicherung künftiger Vollstreckung von steuerlichen Geldforderungen (BFH-Urteil vom 10. März 1983 V R 143/76, BFHE 138, 16, BStBl II 1983, 401) soll verhindern, daß der Steuerpflichtige den bestehenden Zustand seines Vermögens verändert, um die zukünftige Zwangsvollstreckung, die erst nach Schaffung der ordnungsgemäßen Vollstreckungsvoraussetzungen (insbesondere Steuerbescheid nebst Leistungsgebot) erfolgen kann, zu gefährden (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 1987 VII R 167/84, BFH/NV 1987, 702; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 324 AO 1977 Rz. 1; Schwarz in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 324 AO 1977 Rz. 5). Dem entspricht die in ständiger Rechtsprechung gebrauchte Formel für die Annahme eines Arrestgrundes. Ein solcher besteht, wenn bei objektiver Würdigung unter ruhiger und vernünftiger Abwägung aller Umstände die Besorgnis gerechtfertigt ist, daß ohne sofortige Sicherung durch Arrestanordnung die Vollstreckung des Anspruchs vereitelt oder wesentlich erschwert wird (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 21. Februar 1952 IV 429/51 U, BFHE 56, 225, BStBl III 1952, 90; in StRK, Reichsabgabenordnung, § 378, Rechtsspruch 8; vom 4. Juli 1978 VII R 21/78, BFHE 125, 259, BStBl II 1978, 548; s. auch BFHE 138, 16, BStBl II 1983, 401).

In Anwendung dieses Grundsatzes hat der BFH beispielsweise erkannt, daß eine wesentliche Erschwerung der Vollstreckung bereits dann zu besorgen sei, wenn ein späteres Leistungsgebot im Ausland vollstreckt werden müßte, falls nicht durch Arrestanordnung im Inland die Beitreibung gesichert war (BFH-Urteile vom 2. März 1962 III 454/58 U, BFHE 74, 696, BStBl III 1962, 258; vom 6. Dezember 1962 IV 377/59, StRK, Reichsabgabenordnung, § 378, Rechtsspruch 9), oder wenn der Steuerpflichtige ein wertvolles Grundstück veräußere, weil Bargeld oder Geld forderungen der Vollstreckung leichter entzogen werden könnten als unbewegliches Vermögen (BFH-Urteil vom 1. August 1963 IV 287/62, StRK, Reichsabgabenordnung, § 378, Rechtsspruch 10), oder wenn auch nur die nach außen zu Tage getretene Absicht bestehe, den wertvollsten Gegenstand des Vermögens, ein Grundstück, zu veräußern (BFHE 138, 16, BStBl II 1983, 401).

Diese Rechtsprechung zeigt, daß es entgegen der Ansicht des Klägers bei der von der Finanzbehörde anzustellenden prognostischen Abwägung, ob die Beitreibung durch ein Verhalten des Steuerpflichtigen wesentlich erschwert wird, doch auf die Möglichkeit eines schnellen und unmittelbaren und damit auch sicheren Zugriffs auf einzelne Vermögensgegenstände des Steuerpflichtigen ankommen kann und daß das Vorliegen eines Arrestgrundes nicht unbedingt eine bereits eingetretene oder künftig zu erwartende Verschlechterung der Vermögenslage des Steuerpflichtigen voraussetzt. Vermögensverlagerungen ins Ausland können ebenso wie Vermögensumschichtungen im Inland einen Arrestgrund abgeben.

Mit den dieser Rechtsprechung zugrundeliegenden Fallgestaltungen ist der Streitfall durchaus vergleichbar. Zwar ist die Substanz der Grundstücke des Klägers durch die Einbringung in die KG nicht tangiert worden, ihr Wert also durch die Vermögensumschichtung faktisch und wirtschaftlich erhalten geblieben. Gleichwohl, und das ist hier entscheidend, wird durch die Einbringung in die KG eine Änderung der dinglichen Vermögenszuordnung der Grundstüke angestrebt. Mit der Eintragung im Grundbuch geht das Eigentum vom Kläger als Privatperson auf die KG über. Damit wären die Grundstücke dem schnellen und unmittelbaren Zugriff des FA wegen Steuerschulden des Klägers entzogen. Da der neue Rechtsinhaber nach den Feststellungen des FG für die Steuerrückstände des Klägers nicht herangezogen werden könnte, wäre bei einer Durchführung der Ver mögensumschichtung dem FA als Vollstreckungsbehörde die Möglichkeit der schnellen und effektiven Sicherung der Steuerrückstände des Klägers durch einfachen Antrag an das Amtsgericht auf Eintragung von Sicherungshypotheken verwehrt (§ 322 Abs. 1 und 3 AO 1977, §§ 866, 867 der Zivilprozeßordnung -- ZPO --). Die statt dessen sich ergebende Möglichkeit einer Pfändung des Gesellschaftsanteils des Klägers an der KG (§ 321 AO 1977, § 859 Abs. 1 ZPO, § 161 Abs. 2 und § 105 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches -- HGB --) stellt kein gleichwertiges Surrogat dar, weil diese Vollstreckungsmöglichkeit zwangsläufig eine zeitraubende und kostspielige Kündigung und zivilrechtliche Auseinandersetzung der Gesellschaft mit sich brächte. Es ist daher auch mit Sinn und Zweck der Vorschrift zu vereinbaren, daß das FG im drohenden Verlust der schnellen und einfachen Vollstreckungsmöglichkeit nach § 322 AO 1977 eine wesentliche Erschwerung der Vollstreckung gesehen hat.

Für seine entgegenstehende Ansicht hat der Kläger weder entsprechende Meinungen in der Literatur angeführt, noch sich auf tragfähige Präjudizien aus der Rechtsprechung berufen können. Die zur Stützung seiner Ansicht angeführte Entscheidung des BGH (in DB 1986, 1670), wonach der Wechsel der Rechtsform eines Unternehmens keinen Arrestgrund darstellt, ist mit dem Streitfall nicht vergleichbar. Wie sich aus dem ausführlichen Abdruck von Tatbestand und Entscheidungsgründen dieses BGH-Urteils in Neue Juristische Wochenschrift (NJW) 1986, 2952 klar ergibt, hat der BGH in einem Fall entschieden, in dem ein Einzelkaufmann sein gesamtes Anlagevermögen und den Kundenstamm einer neu gegründeten KG lediglich verpachtet hat. Dadurch wäre aber die dingliche Rechtszuordnung der zu seinem Betriebsvermögen etwa gehörenden Grundstücke nicht berührt worden. Sie hätten weiterhin für einen leichten und schnellen Zugriff der Steuerbehörde im Wege der Eintragung einer Sicherungshypothek zur Verfügung gestanden. Auch die Berufung auf das Urteil in RFHE 7, 341 geht fehl. Soweit darin überhaupt zum Vorliegen eines Arrestgrundes entschieden worden ist, betrifft dies nicht das im Streitfall maßgebliche Problem. Im übrigen hatte dort der RFH eine Haftung der Gesellschaft, in die ein Unternehmen mit Firma und Kundenstamm eingebracht worden ist, für die Steuerschulden des einbringenden Unternehmens -- anders als das FG im Streitfall -- bejaht.

Soweit der Kläger mit einer verfassungskonformen Auslegung des § 324 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 die von ihm vertretene Ansicht rechtfertigen will, hat er nicht dargelegt, worauf im einzelnen seine verfassungsrechtlichen Bedenken abzielen. Der Senat sieht daher keine Veranlassung, sich mit der Vereinbarkeit der Vorschrift mit dem Grundgesetz näher zu befassen. Er weist jedoch darauf hin, daß der Bürger vor einer überzogenen und daher ungerechtfertigten Anordnung und Vollziehung des Steuerarrestes durch die Finanzverwaltung durch eine Schadensersatzverpflichtung derselben geschützt ist, die möglicherweise analog § 945 ZPO unabhängig vom Verschulden des den Arrest anordnenden Bediensteten besteht (zum Streitstand vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 324 AO 1977 Rz. 19).

2. Soweit der Kläger die Zulassung der Revision wegen Divergenz begehrt, ist seine Beschwerde unzulässig. Es fehlt bereits an der erforderlichen Bezeichnung der Divergenz (§ 115 Abs. 3 Satz 3 FGO), nämlich der Gegenüberstellung von sich einander widersprechenden abstrakten Rechtssätzen im vorinstanzlichen Urteil einerseits und in der behaupteten Divergenzentscheidung des BFH (Urteil in StRK, Reichsabgabenordnung, § 378, Rechtsspruch 8) andererseits (vgl. hierzu Gräber/Ruban, a. a. O., § 115 Rz. 63 m. w. N.). Im übrigen liegt die behauptete Divergenz auch nicht vor.

 

Fundstellen

Haufe-Index 420709

BFH/NV 1995, 1037

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