Leitsatz (amtlich)

1. Auf Bescheide der Einfuhr- und Vorratsstelle, in denen eine nach der ErstVO vom 24. November 1964 erteilte Genehmigung zur abschöpfungsfreien Einfuhr von Getreide widerrufen wird, und die darauf beruhenden Bescheide der Zollstellen über die Nacherhebung der Abschöpfung findet § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO keine Anwendung.

2. Für die Nacherhebung der Abschöpfung im Falle des § 9 Abs. 1 Satz 3 ErstVO sind die Zollstellen zuständig.

3. Zum Umfang der Sachaufklärung im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung.

 

Normenkette

FGO § 69 Abs. 2 S. 3; DurchfGVO Nr. 19 (EWG); ErstVOGetr

 

Tatbestand

I.

Die Antragstellerin führte in der Zeit vom 7. Juli 1965 bis 3. September 1966 zahlreiche Sendungen mit Mais, Gerste und Sorghum-Hirse ein und ließ diese Waren bei verschiedenen Zollstellen zum freien Verkehr abfertigen. Dabei legte sie jeweils Einfuhrgenehmigungen der Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel (EVSt) vor, in denen ihr die abschöpfungsfreie Einfuhr des Getreides bewilligt worden war. Die Zollämter (ZA) erhoben deshalb keine Abschöpfung.

Mit Bescheiden vom 10. und 22. November 1966 widerrief die EVSt die in den Einfuhrgenehmigungen in Form der Bewilligung der abschöpfungsfreien Einfuhr gewährte Erstattung.

Der Widerruf der Erstattung sei insbesondere deshalb begründet, weil die im Erstattungsverfahren ausgeführten Getreideverarbeitungserzeugnisse in das deutsche Wirtschaftsgebiet zurückverbracht worden seien. Gemäß § 9 der Erstattungsverordnung Getreide und Reis vom 24. November 1964 – ErstVOGetr – (BGBl I 1964, 917) erlösche in diesem Fall der Anspruch auf Erstattung bzw. sei bei Erstattungen in Form der abschöpfungsfreien Einfuhr die Abschöpfung nachzuentrichten.

Aufgrund dieser Widerrufsbescheide der EVSt erhob das Hauptzollamt (HZA) von der Antragstellerin für das eingeführte Getreide Abschöpfung und anteilige Umsatzausgleichsteuer nach.

Sowohl gegen die Widerrufsverfügungen der EVSt als auch gegen die Nachforderungsbescheide des HZA legte die Steuerpflichtige Einspruch ein.

Die EVSt wies die Einsprüche der Steuerpflichtigen gegen ihre Widerrufsbescheide zurück, worauf diese Klage erhob. Auf ihren Antrag setzte das Hessische Finanzgericht die Vollziehung der angefochtenen Bescheide gegen Sicherheitsleistung bis zur Entscheidung in der Hauptsache aus. Die Sicherheit wurde inzwischen geleistet.

Hinsichtlich der vom HZA erlassenen Abgabenbescheide beantragte die Antragstellerin die Aussetzung der Vollziehung beim Finanzgericht (FG) Hamburg. In dem Verfahren über diesen Antrag stützte der Antragsgegner nunmehr die Nacherhebung der Abschöpfung auf § 9 Abs. 1 Satz 3 ErstVOGetr. Nach dieser Vorschrift sei im Falle des Zurückverbringens einer Ware, für die eine Erstattungslizenz zur abgabenfreien Einfuhr gleicher Waren gewährt worden ist, die Abschöpfung nachzuentrichten. Sie mache diese Nachentrichtung nicht davon abhängig, daß zuvor die bei der Einfuhr vorgelegte Erstattungslizenz widerrufen werde, sondern stelle es lediglich auf die Tatsache des Zurückverbringens der Ware ab und verpflichte in diesem Falle den Einführer, die Abschöpfung ohne Rücksicht auf die gewährte Lizenz nachzuentrichten.

Das FG gab dem Aussetzungsbegehren der Steuerpflichtigen statt. Es hielt diese Anordnung deshalb für geboten, weil das Hessische FG die Vollziehung des Widerrufsbescheids der EVSt ausgesetzt hatte. § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO, der die Aussetzung der Vollziehung von Steuerbescheiden in den Fällen regle, in denen die Vollziehung eines Feststellungsbescheids und Steuermeßbescheids ausgesetzt sei, gelte für den vorliegenden Fall sinngemäß.

Gegen den Beschluß des FG erhob das HZA Beschwerde.

Das HZA beantragt, den Beschluß des FG aufzuheben.

Die Steuerpflichtige beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Die Zollverwaltung sei für die Nacherhebung von Abschöpfungen im Falle des § 9 Abs. 1 Satz 3 ErstVOGetr nicht zuständig.

 

Entscheidungsgründe

II.

Die Beschwerde des HZA hat keinen Erfolg. Denn das FG hat im Ergebnis zu Recht die Vollziehung der von der Steuerpflichtigen angefochtenen Abschöpfungsbescheide ausgesetzt.

1. Allerdings läßt sich die von der Vorinstanz getroffene Anordnung nicht auf eine sinngemäße Anwendung des § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO stützen.

Diese Vorschrift trägt der besonders engen Bindung Rechnung, die zwischen einem Feststellungsbescheid oder Steuermeßbescheid und dem aufgrund eines solchen Bescheids ergangenen Bescheid besteht. Sie ist dadurch gekennzeichnet, daß Entscheidungen, die in diesen Grundlagenbescheiden getroffen sind, nur durch Anfechtung dieser Bescheide, nicht auch durch Anfechtung der auf ihnen beruhenden Steuerbescheide, Steuermeßbescheide oder Feststellungsbescheide angegriffen werden können (§ 232 Abs. 2 und 3 AO) und letztere von Amts wegen durch neue Bescheide ersetzt werden, wenn die in dem Grundlagenbescheid enthaltene Feststellung oder der in ihm festgesetzte Steuermeßbetrag durch Entscheidung über einen Rechtsbehelf oder durch Berichtigungsbescheid geändert wird (§§ 212 b Abs. 3, 218 Abs. 4 AO).

Ist es dem Steuerpflichtigen aber verwehrt, einen Abgabenbescheid mit der Begründung anzufechten, daß der ihm zugrunde liegende Feststellungs- oder Steuermeßbescheid unrichtig sei, so muß ihm im Anfechtungsverfahren gegen diesen Grundlagenbescheid zugleich Rechtsschutz gegen den auf ihm beruhenden Folgebescheid gewährt werden. Diesen Rechtsschutz bezwecken für das Verfahren in der Hauptsache die §§ 212 b Abs. 3, 218 Abs. 4 AO, indem sie das Schicksal des Steuerbescheids von der Entscheidung über den gegen den Feststellungs- oder Steuermeßbescheid erhobenen Rechtsbehelf abhängig machen, und für das Verfahren der Vollziehungsaussetzung § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO, welcher bei Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids dieselbe Anordnung für den Folgebescheid verlangt.

Das Verhältnis zwischen den im Streitfall vom HZA erlassenen Abschöpfungsbescheiden und den Widerrufsbescheiden der EVSt kann demjenigen zwischen den in § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO geregelten Bescheiden nicht gleichgestellt werden. Zwar hat der I. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) diese Vorschrift auch auf das Verhältnis zwischen einem angefochtenen Einkommensteuerbescheid und dem ihm entsprechenden Gewerbesteuermeßbescheid hinsichtlich der Höhe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb angewandt (BFH-Beschluß I B 1/66 vom 23. August 1966, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 86 S. 749 – BFH 86, 749 –, BStBl III 1966, 651), obwohl die hierüber vom FA getroffenen Feststellungen nicht nur durch Anfechtung des Einkommensteuerbescheids, sondern ebenso durch Anfechtung des Gewerbesteuermeßbescheids angegriffen werden können. Jedoch besteht zwischen diesen beiden Bescheiden jedenfalls insofern eine besonders enge Bindung, als § 35 b GewStG – ebenso wie §§ 212 b Abs. 3 und 218 Abs. 4 AO für die Feststellungs- und Steuermeßbescheide – bestimmt, daß ein Gewerbesteuermeßbescheid von Amts wegen und ohne Rücksicht auf seine etwa bereits eingetretene Unanfechtbarkeit durch einen neuen Bescheid zu ersetzen ist, wenn der ihm zugrunde liegende Einkommensteuerbescheid geändert wird.

Eine solche unmittelbare Beziehung besteht dagegen zwischen den Widerrufsbescheiden der EVSt, hinsichtlich deren das Hessische FG die Vollziehung ausgesetzt hat, und den Abschöpfungsbescheiden des HZA nicht. Mit den genannten Bescheiden widerrief die EVSt eine Reihe von Genehmigungen zur abschöpfungsfreien Einfuhr von Getreide, die der Steuerpflichtigen gemäß § 4 Abs. 2 ErstVOGetr erteilt waren, und begründete dies u. a. damit, daß die im Erstattungsverfahren ausgeführten Getreideverarbeitungserzeugnisse wieder in das Bundesgebiet zurückverbracht worden seien. Mit den von der Antragstellerin angefochtenen Bescheiden fordert das HZA aus dem gleichen Rechtsgrund die Abschöpfung für aufgrund der (nunmehr widerrufenen) Genehmigungen zunächst abschöpfungsfrei eingeführtes Getreide nach.

Nun bestimmen allerdings § 10 Abs. 2 und 3 des Gesetzes zur Durchführung der Verordnung Nr. 19 des Rates der EWG vom 26. Juli 1962 – DurchfGVO Nr. 19 (EWG) – (BGBl I 1962, 455, zuletzt geändert durch die FGO), daß der in einer Einfuhrlizenz festgesetzte Abschöpfungssatz nicht durch Anfechtung des darauf beruhenden Abschöpfungsbescheids der Zollstelle angegriffen werden kann, und daß ein solcher Abschöpfungsbescheid von Amts wegen durch einen neuen Bescheid ersetzt wird, wenn der in der Einfuhrlizenz festgesetzte Abschöpfungssatz in einem Rechtsbehelfsverfahren geändert wird. Damit ist das Verhältnis dieser beiden Bescheide zueinander in gleicher Weise geregelt wie das der in § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO genannten Grundlagen- und Folgebescheide. Jedoch gilt dies nicht auch für die im Streitfall ergangenen Bescheide der EVSt und der Zollbehörden. Denn § 10 Abs. 2 und 3 DurchfGVO Nr. 19 (EWG) betreffen nur die von der EVSt im Rahmen der Abschöpfungserhebung ergehenden Festsetzungen von Abschöpfungssätzen, nicht dagegen die von dieser Behörde im Erstattungsverfahren zu erteilenden Bescheide. Zwar gehören Abschöpfungen und Erstattung als korrespondierende Rechtsinstitute zu einem einheitlichen System der Marktordnung. Jedoch hat sie der Gesetzgeber hinsichtlich des hier bedeutsamen Verhältnisses der von der EVSt zu erlassenden Verwaltungsakte zu den Abschöpfungsbescheiden der Zollbehörden verschiedenen Regeln unterworfen. Denn er hat die Vorschriften über den Rechtsweg mit denen § 10 Abs. 2 und 3 DurchfGVO Nr. 19 in unmittelbarem Zusammenhang stehen, klar getrennt. Sie sind für die Abschöpfung in § 10, für die Erstattung in § 10 a enthalten.

Die für die Erstattungsbescheide der EVSt getroffene Regelung enthält aber keine dem § 10 Abs. 2 und 3 DurchfGVO Nr. 19 entsprechenden Vorschriften. Der darin liegende Unterschied ist im übrigen auch sachlich gerechtfertigt. Denn die Festsetzung von Abschöpfungssätzen in der Einfuhrbewilligung bildet – ähnlich den Feststellungsbescheiden der AO – einen auf ein einzelnes Merkmal der Abschöpfungserhebung bezogenen Teil der Abgabenfestsetzung, wogegen die – als Form der Erstattung – erteilte Genehmigung der abschöpfungsfreien oder -ermäßigten Einfuhr lediglich einen Anspruch auf volle oder teilweise Freistellung von der Abschöpfung begründet, jedoch nicht bereits selbst Teil der Festsetzung dieser Abgabe ist.

2. Ist demnach § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO auf den Streitfall nicht anwendbar, so hängt die Entscheidung über den Antrag des Steuerpflichtigen auf Aussetzung der Vollziehung davon ab, ob ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Abschöpfungsbescheide des HZA bestehen (§ 69 Abs. 3 i. V. mit Abs. 2 Satz 2 FGO). Das ist der Fall.

3. Der von der EVSt ausgesprochene Widerruf der Einfuhrgenehmigungen, auf welchen das HZA zunächst die Inanspruchnahme der Antragstellerin auf Nachzahlung der Abschöpfung stützte, bildet keine geeignete Grundlage für die angefochtenen Abgabenbescheide.

Als rechtsgestaltender Verwaltungsakt bewirkt ein solcher Widerruf zwar, daß der durch die Genehmigung zur abschöpfungsfreien Einfuhr begründete Anspruch auf Freistellung der darin bezeichneten Ware von der Abschöpfung wegfällt, und hat – soweit er auf den Zeitpunkt der Einfuhr zurückwirkt – zur Folge, daß die Abschöpfung nachzuerheben ist (§ 2 Abs. 1 AbG i. V. mit § 4 Abs. 2 und 3 Nr. 2 des Steueranpassungsgesetzes – StAnpG –). Jedoch müssen für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit der im Streitfall angefochtenen Abschöpfungsbescheide die von der EVSt erteilten Genehmigungen zur abschöpfungsfreien Einfuhr nach wie vor als gültig behandelt werden. Denn das Hessische FG hat die Vollziehung des von dieser Behörde ausgesprochenen Widerrufs der Einfuhrgenehmigungen ausgesetzt. Solange diese Anordnung des Hessischen FG besteht, ist es dem HZA verwehrt, an die Widerrufsverfügungen der EVSt irgendeine Rechtsfolge gleich welcher Art zu knüpfen, so daß damit auch den angefochtenen Abschöpfungsbescheiden insoweit der Boden entzogen wurde.

4. Dieser Sachlage hat der Antragsgegner dadurch Rechnung getragen, daß er den geltend gemachten Abschöpfungsanspruch nunmehr unmittelbar darauf stützt, daß die Steuerpflichtige die von ihr im Erstattungsverfahren ausgeführten Getreideverarbeitungserzeugnisse wieder in das Bundesgebiet zurückverbracht habe. Die sich an diesen Tatbestand der Wiedereinfuhr knüpfenden Rechtsfolgen regelt § 9 ErstVOGetr. Ob diese Norm geeignet ist, die Nacherhebung der Abschöpfung durch das HZA im Streitfall ohne Rücksicht darauf zu rechtfertigen, daß die von der EVSt erteilten Genehmigungen zur abschöpfungsfreien Einfuhr weiterhin als gültig zu behandeln sind, ist indessen ebenfalls ernstlich zweifelhaft.

Entgegen der Auffassung der Antragstellerin bestehen solche Zweifel allerdings nicht schon hinsichtlich der Zuständigkeit des ZA zur Durchführung der Nacherhebung. Gemäß § 2 Abs. 2 AbG wird nämlich die Abschöpfung durch die Bundesfinanzbehörden erhoben und nach den gemäß § 2 Abs. 1 AbG sinngemäß anzuwendenden Zollvorschriften sind für die Erteilung der Abschöpfungsbescheide die Zollstellen zuständig (§ 36 Abs. 3 des Zollgesetzes – ZG –). Dies gilt, wie aus § 1 AbG zu entnehmen ist, für alle Fälle, in denen eine Abschöpfung durch Verordnung der EWG vorgeschrieben oder zugelassen ist. Auch soweit das ZA seine Abgabenforderung auf § 9 Abs. 1 Satz 3 ErstVOGetr stützt, ist es deshalb zur Erhebung der Abschöpfung zuständig. Denn diese Bestimmung beruht auf der Ermächtigung in § 8 DurchfGVO Nr. 19 (EWG) und die in ihr vorgeschriebene Nacherhebung der Abschöpfung hat ihre Grundlage somit im Recht der EWG.

Aus der Vorschrift des § 3 ErstVOGetr, welche der EVSt die Zuständigkeit für die Gewährung von Erstattungen überträgt, ergeben sich keine ernstlichen Zweifel hieran. Denn die Nachforderung der Abschöpfung im Falle des § 9 Abs. 1 Satz 3 ErstVOGetr gehört nicht zum Erstattungs- sondern zum Abschöpfungserhebungsverfahren. Zwar bezweckt die Pflicht zur Nachentrichtung der Abschöpfung – ebenso wie die Rückzahlungspflicht des Erstattungsberechtigten im Falle der Barerstattung – die Rückgängigmachung der im Erstattungsverfahren erhaltenen rechtlichen Vorteile, wenn sie sich infolge der Wiedereinfuhr nachträglich als ungerechtfertigt erweisen. Jedoch ist in diesem Falle das Erstattungsverfahren mit der Erteilung der Genehmigung zur abschöpfungsfreien Einfuhr beendet und die aufgrund einer solchen Genehmigung erfolgende Freistellung der eingeführten Ware ist Teil des Abschöpfungsverfahrens, dem diese Ware unterliegt. Deshalb gehört auch die Rückabwicklung der Erstattung im Falle des § 9 ErstVOGetr insoweit zum Abschöpfungserhebungsverfahren, als sie durch die Nacherhebung der Abschöpfung vollzogen wird. Darauf, daß dieser Tatbestand in der ErstVOGetr und nicht im AbG geregelt ist, kann es nicht ankommen.

5. Dagegen erscheint es ernstlich zweifelhaft, ob § 9 ErstVOGetr die angefochtenen Abschöpfungsbescheide in sachlicher Hinsicht trägt.

Nun beziehen sich die hinsichtlich der Anwendbarkeit der genannten Vorschrift bestehenden Bedenken allerdings nur auf den Fall, daß die im Erstattungsverfahren ausgeführten Getreideverarbeitungserzeugnisse vor der Abfertigung der abschöpfungsfrei eingeführten Waren in das Bundesgebiet zurückgebracht wurden. Mit dieser Möglichkeit muß jedoch im Streitfall gerechnet werden. Denn weder enthalten die Abschöpfungsbescheide des HZA Feststellungen darüber, wann die Steuerpflichtige die Getreideverarbeitungserzeugnisse wiedereingeführt haben soll noch hat der Antragsgegner im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung hierüber bestimmte Tatsachen vorgetragen.

Es ist auch nicht Sache des Gerichts, dazu – etwa aus den umfangreichen vom Antragsgegner vorgelegten Akten – Feststellungen zu treffen. Vielmehr können der Entscheidung über die Aussetzung der Vollziehung in der Regel nur solche Tatsachen zugrunde gelegt werden, die sich aus den in dem angefochtenen Verwaltungsakt getroffenen Feststellungen ergeben oder die von den Beteiligten im gerichtlichen Verfahren vorgebracht werden und die außerdem im einzelnen glaubhaft gemacht sind. Dies gebietet der summarische Charakter des Verfahrens über die Aussetzung der Vollziehung, in dem im Interesse der Beschleunigung und mit Rücksicht auf die vorläufige Natur der darin zu treffenden Anordnungen der das finanzgerichtliche Verfahren sonst beherrschende Untersuchungsgrundsatz gegenüber der Pflicht der Beteiligten zur Mitwirkung bei der Sachaufklärung zurücktritt.

Da sich auf der Grundlage des sonach zu berücksichtigenden Tatsachenstoffes ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Abschöpfungsbescheide ergeben, erweist sich die Beschwerde des HZA als unbegründet.

 

Fundstellen

Haufe-Index 514626

BFHE 1969, 472

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