BFH Beschluss vom 17.11.1987 - II B 120/87 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zu den Anforderungen im Prozeßkostenhilfeverfahren. Abzugsfähigkeit von Nachlaßverbindlichkeiten und Bürgschaften bei der Erbschaftsteuer. Bindung an Entscheidungen anderer Gerichte

Leitsatz (redaktionell)

Im Prozeßkostenhilfeverfahren:

1. Hinreichende Erfolgsaussichten i.S. von § 142 FGO i.V. mit § 114 ZPO bestehen, wenn eine gewisse Wahrscheinlichkeit für ein vollständiges oder teilweises Obsiegen des Antragstellers nach dem Akteninhalt spricht, auch wenn die Entscheidung von der Beantwortung schwieriger ungeklärter Rechtsfragen abhängt, ohne daß diese bereits im Verfahren wegen Prozeßkostenhilfe entschieden werden müßten.

2. Vorgreifliche Rechtsverhältnisse aus einem anderen Rechtsgebiet oder ein Rechtsstreit über solche Rechtsverhältnisse können Tatsachen i.S. des § 173 AO 1977 sein, hier: ob eine testamentarische Anordnung als Erbeinsetzung oder Vermächtnis auszulegen ist; als zivilrechtlich vorgreifliche Wertung war das Ergebnis der Subsumtion der für den Steuertatbestand erhebliche Sachverhalt und als solcher Tatsache, zumindest aber ein nachträglich bekannt gewordenes Beweismittel, an dessen nachträglichem Bekanntwerden den Steuerpflichtigen wegen der Unklarheit des Testaments kein grobes Verschulden traf.

3. Bürgschaftsverpflichtungen können bewertungsrechtlich erst als Schuld berücksichtigt werden, wenn sie am maßgeblichen Stichtag vom Gläubiger bereits geltend gemacht worden sind. Wird ein Erbe aus einer auf ihn übergegangenen Bürgschaftsverpflichtung des Erblassers in Anspruch genommen, ist dies ein nachträglich eingetretenes Ereignis, das grundsätzlich eine Änderung des Erbschaftsteuerbescheides nach § 175 Abs. 1 AO 1977 rechtfertigt.

4. Ist die im Zusammenhang mit dem Antrag auf Prozeßkostenhilfe beim FG vorgelegte Erklärung über die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung des BFH zwei Jahre alt, so kann sie mangels Zeitnähe nicht mehr als Grundlage für die Entscheidung dienen. Sind außerdem noch weitere Ermittlungen bezüglich der persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse erforderlich, kann der BFH nach Aufhebung des angefochtenen Beschlusses die Sache an das FG zurückverweisen.

5. Auch im Beschwerdeverfahren über einen Antrag auf Prozeßkostenhilfe ist für eine Kostenentscheidung kein Raum.

Normenkette

FGO §§ 132, 135, 142-143, 155; ErbStG 1974 §§ 12, 10; BewG 1974 § 6 Abs. 2; ZPO §§ 114, 117 Abs. 2, § 575; AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 2, § 175 Abs. 1

Tatbestand

Am 16. August 1980 verstarb Frau Z (Erblasserin). Deren Nachlaß bestand aus Grundvermögen, Betriebsvermögen, Wertpapieren sowie Sparguthaben und Sparbriefen. Die Erblasserin hinterließ ein Testament vom 27. Juli 1978, in dem u.a. bestimmt war, daß der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) „Erbe meines Geschäfts- und Hausanteils” sei, und weiter angeordnet wurde: „Mein Privatvermögen soll in erster Linie für meine Beerdigung und die Pflege des Grabes für 30 Jahre sowie sonstige Ausgaben verwendet werden … Der Rest des Vermögens soll unter folgende Nichten und Neffen aufgeteilt werden:…”. Danach wurde über einzelne Gegenstände verfügt. Weiter hinterließ Frau Z ein handschriftliches Testament vom 6. Oktober 1978, wonach sie den Kläger als Alleinerben einsetzte für das Grundstück X-Straße mit Ausnahme der Eigentumswohnung in dem Hause, die ihr gesondert gehöre (Privatvermögen). Schließlich setzte sie den Kläger als Alleinerben ihres gesamten Vermögens ein, das in der Firma A-KG enthalten sei, also für ihren gesamten Kommanditanteil, für alle Konten und für alles, was unmittelbar und mittelbar in dem Geschäft als ihr gehörig vorhanden sei. Das Notariat-Nachlaßgericht erteilte am 22. Januar 1981 dem Kläger einen Erbschein, wonach dieser Alleinerbe aufgrund des Testaments vom 6. Oktober 1978 geworden ist. Da der Kläger trotz mehrfacher Aufforderung auch nach Festsetzung eines Zwangsgeldes keine Erbschaftsteuererklärung abgegeben hatte, schätzte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt – FA–) anhand der ihm vorliegenden Unterlagen (Anzeigen der Banken und Mitteilung des FA B vom 5. August 1982) die Besteuerungsgrundlagen. Unter Berücksichtigung von Erbfallkosten von … DM und eines Freibetrages von … DM setzte das FA unter Vorbehalt der Nachprüfung mit Bescheid vom 23. August 1982 Erbschaftsteuer in Höhe von … DM fest. Nachdem sich aus der am 4. Januar 1983 eingegangenen Erbschaftsteuererklärung keine abweichenden Besteuerungsgrundlagen ergaben, hob das FA mit Bescheid vom 12. Januar 1983 den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig.

Zwischen dem Kläger und zwei Nichten der Erblasserin bestand Streit darüber, ob die Neffen und Nichten, unter die nach dem Testament vom 27. Juli 1978 der „Rest des Privatvermögens” aufgeteilt werden sollte, Miterben oder Vermächtnisnehmer geworden sind bzw. ob überhaupt Geldvermächtnisse auszukehren waren. Mit Urteil vom 28. Mai 1984 verurteilte das Landgericht den Kläger zur Hinterlegung von … DM zugunsten von drei Nichten und eines Neffen der Erblasserin. Das Landgericht vertrat die Auffassung, diese seien Vermächtnisnehmer bezüglich zweier Sparkonten (… DM abzüglich … DM vom Kläger aufgewendeter Beerdigungskosten). Vor dem Oberlandesgericht (OLG) schlossen die Beteiligten dieses Rechtsstreits am 26. März 1985 einen Vergleich; danach nahm der Kläger die Berufung zurück und trat erfüllungshalber an die klagenden Nichten der Erblasserin in Höhe von … DM Ansprüche auf Rückzahlung zu viel bezahlter Erbschaftsteuer zur Abgeltung aller Ansprüche der Beteiligten ab. Mit Schreiben vom 6. und 19. November 1984 beantragte der Kläger beim FA die Änderung des Erbschaftsteuerbescheides vom 23. August 1982 mit der Begründung, nach dem Urteil des Landgerichts sei ihm lediglich das Gesellschaftsvermögen, nicht aber das Privatvermögen, der Erblasserin zugefallen. Am 3. Dezember 1984 machte er weiter geltend, zwei dem Nachlaß zugerechnete Sparbriefe der Erblasserin über … DM und … DM seien der S-Bank wegen betrieblicher Schulden der Firma A-KG sicherheitshalber abgetreten gewesen. Die Bank habe die Sparbriefe verwertet, da zum Zeitpunkt des Erbfalls Betriebsschulden in Höhe von … DM bestanden hätten. Zum Nachweis dafür legte er eine Mitteilung der S-Bank vom 15. Juli 1980 vor, wonach die Erblasserin für Bar- und Anschaffungskredite in Höhe von … DM eine unbeschränkte selbstschuldnerische Bürgschaft übernahm „unterlegt durch die von Frau Z bei uns … verbuchten Sparbriefe”. Beides seien nachträglich bekanntgewordene Tatsachen, die die Änderung des Erbschaftsteuerbescheides gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) rechtfertigten.

Das FA lehnte die Anträge auf Änderung ab, weil, soweit überhaupt neue Tatsachen vorlägen, den Kläger am nachträglichen Bekanntwerden ein grobes Verschulden treffe. Der Einspruch blieb erfolglos. Mit der beim Finanzgericht (FG) anhängigen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter und beantragt sinngemäß, die Erbschaftsteuer auf … DM festzusetzen.

Zur Durchführung des Klageverfahrens hat der Kläger beim FG die Gewährung von Prozeßkostenhilfe (PKH) beantragt und dem Antrag eine Erklärung über die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse vom 9. August 1985 beigelegt.

Das FG hat den Antrag abgelehnt, da die mit der Klage beabsichtigte Rechtsverfolgung keine hinreichende Aussicht auf Erfolg biete.

Dagegen richtet sich die vorliegende Beschwerde.

Entscheidungsgründe

Auf die Beschwerde war der Beschluß des FG aufzuheben und die nicht spruchreife Sache zurückzuverweisen.

Entgegen der Auffassung des FG hat die mit der Klage beabsichtigte Rechtsverfolgung hinsichtlich geltend gemachter Vermächtnisverbindlichkeiten von … DM und der Bürgschaftsverbindlichkeit von … DM hinreichende Aussicht auf Erfolg (§ 142 der Finanzgerichtsordnung – FGO– i.V.m. § 114 der Zivilprozeßordnung – ZPO–). Hinreichende Erfolgsaussichten sind gegeben, wenn eine gewisse Wahrscheinlichkeit für ein vollständiges oder teilweises Obsiegen des Antragstellers nach dem Inhalt der vorhandenen Akten spricht.

a) Vermächtnisverbindlichkeiten

In Betracht kommt die Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer niedrigeren Steuer führen, und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, daß die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekanntwerden. Tatsachen sind Merkmale oder Teilstücke eines gesetzlichen Steuertatbestandes, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller und immaterieller Art (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH– vom 5. August 1986 IX R 13/81, BFHE 148, 394, BStBl II 1987, 297, m.w.N.). Keine Tatsachen sind grundsätzlich Schlußfolgerungen aller Art, insbesondere juristische Subsumtionen (z.B. BFH-Urteile vom 28. März 1985 IV R 159/82, BFHE 144, 521, BStBl II 1986, 120; vom 24. Juli 1984 VIII R 304/81, BFHE 141, 485, BStBl II 1984, 785). Vorgreifliche Rechtsverhältnisse aus einem anderen Rechtsgebiet oder ein Rechtsstreit über solche Rechtsverhältnisse können Tatsachen i.S. des § 173 AO 1977 sein (BFH-Urteil vom 25. März 1969 II R 5/66, BFHE 95, 422, BStBl II 1969, 445; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 173 AO 1977 Anm. 4; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., 1987, § 173 AO 1977 Anm. 2), wie etwa die Frage, ob eine testamentarische Anordnung als Erbeinsetzung oder Vermächtnis auszulegen ist. Zwar handelt es sich auch insoweit um juristische Subsumtion der Erblassererklärung unter die möglichen Typen testamentarischer Verfügungen; als zivilrechtlich vorgreifliche Wertung ist das Ergebnis der Subsumtion jedoch der für den Steuertatbestand erhebliche Sachverhalt, und als solcher Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 AO 1977, zumindest aber ein nachträglich bekanntwerdendes Beweismittel.

Die mit – durch Rücknahme der Berufung bestandskräftig gewordenen– Urteil des Landgerichts erfolgte verbindliche Qualifikation der testamentarischen Verfügung als Aussetzung eines Vermächtnisses in Höhe von … DM ist danach eine nachträglich bekanntgewordene Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977.

An dem nachträglichen Bekanntwerden trifft den Kläger kein grobes Verschulden, denn aus dem Testament ergibt sich nicht ohne weiteres, daß und ggf. in welcher Höhe Vermächtnisse ausgesetzt worden sind.

Allerdings können Verpflichtungen aus Vermächtnissen nur in Höhe von … DM berücksichtigt werden, denn nach dem vor dem OLG am 26. März 1985 geschlossenen Vergleich hat der Kläger nur in dieser Höhe erfüllungshalber Ansprüche aus Rückzahlungen zu viel bezahlter Erbschaftsteuer abgetreten und sind damit alle weiteren Ansprüche abgegolten worden. Da die Abtretung erfüllungshalber und nicht an Erfüllungs statt erfolgte, blieb der Kläger unter allen Umständen verpflichtet, Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen in dieser Höhe auszukehren. Die Wirkung des Urteils des Landgerichts war daher nicht etwa, wie das FG meint, aufgehoben.

b) Erblasserschulden

Hinreichende Erfolgsaussichten i.S. des § 142 FGO i.V.m. § 114 ZPO liegen auch dann vor, wenn die Entscheidung von der Beantwortung schwieriger ungeklärter Rechtsfragen abhängt, ohne daß diese Fragen bereits im PKH-Verfahren entschieden werden müßten (Beschluß des Bundesgerichtshofs – BGH– vom 27. Januar 1982 IVb ZB 925/80, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht – FamRZ– 1982, S. 367, m.w.N.; Hartmann in Baumbach/Lauterbach, Zivilprozeßordnung, 45. Aufl., 1987, § 114 Anm. 2 B a, m.w.N.).

Die Frage, ob die nach dem Erbschaftsteuer-Stichtag (Todestag) erfolgte Inanspruchnahme des Klägers aus der –auf ihn als Alleinerben übergegangenen– (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB–; Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 46. Aufl., 1987, § 1922 Anm. 3 h) Bürgschaftsverpflichtung im Wege einer Änderung des bestandskräftigen Bescheides im Grunde und der Höhe nach berücksichtigt werden kann, hängt von der Beantwortung schwieriger ungeklärter Rechtsfragen ab, über die in einer summarischen Prüfung der Erfolgsaussichten nicht entschieden werden kann. Für die Bewertung des steuerpflichtigen Erwerbs von Todes wegen gelten gemäß § 12 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) 1974 die allgemeinen Bewertungsvorschriften.

Bürgschaftsverpflichtungen entstehen zwar grundsätzlich unbedingt; solange sie am maßgeblichen Stichtag vom Gläubiger noch nicht geltend gemacht worden sind, können sie als Schuld bewertungsrechtlich nicht berücksichtigt werden. Dabei kann für den Streitfall dahingestellt bleiben, ob die bewertungsrechtliche Berücksichtigung vor der Inanspruchnahme ausscheidet, weil sie als aufschiebend bedingte Last i.S. des § 6 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) anzusehen sind (BFH-Urteil vom 7. Oktober 1960 III 366/58 U, BFHE 71, 690, BStBl III 1960, 508; Rössler/Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 14. Aufl., 1987, § 6 BewG Anm. 2) oder ob sie deshalb noch nicht als Schuld berücksichtigt werden können, weil sie bis zur Inanspruchnahme durch den Gläubiger keine wirtschaftliche Last darstellen (Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 8. Aufl., § 6 Anm. 32; Steinhardt, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 4. Aufl., § 6 BewG Anm. 5). Da die Bürgschaft der Erblasserin für eine Darlehensschuld der A-KG vereinbart war, mit deren Rückzahlung vor Dezember 1980 ausweislich des Schreibens der S-Bank vom 15. Juli 1980 nicht zu rechnen war, konnte die Bürgschaftsverpflichtung jedenfalls auf den Erbschaftsteuerstichtag nicht angesetzt werden.

Wird der Erbe aus einer auf ihn übergegangenen Bürgschaftsverpflichtung des Erblassers gegenüber einem Dritten von dem Bürgschaftsgläubiger in Anspruch genommen, ist dies ein nachträglich entstandenes Ereignis, das grundsätzlich eine Änderung nach § 175 Abs. 1 AO 1977 rechtfertigt, soweit für den jeweils anzuwendenden Steuertatbestand dieses Ereignis steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (BFH-Urteil vom 26. Juli 1974 IV R 10/83, BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786; Tipke/Kruse, a.a.O., § 175 AO 1977 Anm. 10; Kühn/Kutter/Hofmann, a.a.O., § 175 AO 1977 Anm. 3). Als steuerpflichtiger Erwerb gilt gemäß § 10 Abs. 1 ErbStG die nach § 12 ErbStG 1974 zu ermittelnde Bereicherung des Erwerbers. Ist deshalb eine Verbindlichkeit bei der Ermittlung der Bereicherung nach den Grundsätzen des allgemeinen Bewertungsrechts nicht abzugsfähig, so ist der nachträgliche Wegfall der Bereicherung als nachträgliches Ereignis mit erbschaftsteuerlicher Wirkung für die Vergangenheit zu berücksichtigen, nachdem die spezifisch erbschaftsteuerliche Vorschrift des § 33 ErbStG 1959 im ErbStG 1974 nicht übernommen worden ist und deshalb eine entsprechende Regelung fehlt.

Im Streitfall war die Bürgschaftsverpflichtung für eine Darlehensschuld der A-KG begründet worden, deren Kommanditistin die Erblasserin selbst war. Da die Darlehensschuld als Betriebsschuld beim Einheitswert des Betriebsvermögens (§ 95 BewG) und damit zum Teil in dem ebenfalls im Nachlaß befindlichen Anteil des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Erblasserin erfaßt war, ist zweifelhaft, ob und ggf. in welcher Höhe die Bürgschaftsverpflichtung bei späterer Inanspruchnahme des Erben daneben berücksichtigt werden kann. Hinzu kommt, daß bei der Frage des nachträglichen Wegfalls der Bereicherung durch Inanspruchnahme aus der Bürgschaft auch zweifelhaft ist, inwieweit und unter welchen Voraussetzungen Regreßansprüche zu berücksichtigen sind.

Soweit der Kläger mit seiner Klage begehrt, die zur Sicherung der Bürgschaftsforderung unterlegten Sparbriefe nicht beim Erwerb von Todes wegen zu berücksichtigen, hat die Klage keine hinreichende Erfolgsaussicht, denn die Sparbriefe dienten der Sicherung der Bürgschaftsforderung, weshalb die nachträgliche Verwertung nicht zusätzlich und davon gesondert berücksichtigt werden kann. Die Sache ist nicht spruchreif, denn Voraussetzung für die Gewährung von PKH ist neben dem Vorliegen hinreichender Erfolgsaussicht, daß der Beteiligte nach den persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen die Kosten der Prozeßführung nicht oder nur zum Teil oder nur in Raten aufbringen kann (§ 142 FGO i.V.m. § 114 ZPO). Die im Zusammenhang mit dem Antrag auf PKH beim FG vorgelegte Erklärung stammt vom August 1985 und kann schon deshalb mangels Zeitnähe nicht mehr als Grundlage für die Entscheidung dienen. Da weiter hinsichtlich der Dauer der in der Erklärung des Klägers vom August 1985 erwähnten Rückzahlungsraten von Überbrückungsgeld, wegen der Unterhaltsansprüche der Kinder der Ehefrau des Klägers und wegen des Verbleibes des Erlöses von ca. … DM aus der Veräußerung des Anwesens X-Straße weitere Ermittlungen erforderlich sind und das örtlich nähere FG weitere Ermittlungen schneller und effektiver erfüllen kann, wird die Sache an das FG zur Überprüfung der persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse zurückverwiesen (§§ 132, 155 FGO i.V.m. § 575 ZPO; BFH-Beschluß vom 8. Juli 1980 VII B 18/80, BFHE 131, 12, BStBl II 1980, 657, m.w.N.).

Für eine Kostenentscheidung ist kein Raum (vgl. Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, Zivilprozeßordnung, 46. Aufl., § 91 Anm. 5, Stichwort: Prozeßkostenhilfe, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung).

Fundstellen

Dokument-Index HI1170711