BFH Beschluss vom 12.02.1970 - V B 33/69, V B 34/69, V B 48/69, V B 59/69, V B 68/69, V B 90/69, V B 120/69, V B 33, 34, 48, 59, 68, 90, 120/69

Leitsatz (amtlich)

Die Sonderumsatzsteuer für Ausfuhren, die in Erfüllung von Verträgen bewirkt worden sind, die vor dem 23. November 1968 fest abgeschlossen waren, ist bei summarischer Prüfung nicht verfassungswidrig und verstößt auch nicht gegen den EWGV.

Normenkette

AbsichG §§ 2, 8

Tatbestand

Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (FA) forderte von der Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Steuerpflichtigen) nach dem Gesetz über Maßnahmen zur außenwirtschaftlichen Absicherung gemäß § 4 des Gesetzes zur Förderung der Stabilität und des Wachstums der Wirtschaft vom 29. November 1968 - AbsichG - (BGBl I, 1255, BStBl I 1968, 1203) Vorauszahlungen für Sonderumsatzsteuer. Entgegen den Voranmeldungen bezog das FA in die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide auch die Sonderumsatzsteuer für solche Ausfuhren ein, die in Erfüllung von Verträgen bewirkt worden waren die vor dem 23. November 1968 fest abgeschlossen worden waren (Altverträge).

Das FA rechnete jeweils einen Teil dieser Beträge gegen abziehbare Vorsteuerbeträge auf und setzte die verbleibenden Beträge als Vorauszahlungssoll fest.

Gegen die Vorauszahlungsbescheide legte die Steuerpflichtige Beschwerden ein und beantragte gleichzeitig Aussetzung der Vollziehung. Sie machte unter Berufung auf verschiedene Veröffentlichungen im Schrifttum geltend, daß die Besteuerung der Altkontrakte verfassungswidrig sei.

Über die Beschwerden ist noch nicht entschieden. Die Aussetzung der Vollziehung lehnte das FA ab.

Daraufhin beantragte die Steuerpflichtige gemäß § 69 Abs. 3 FGO beim FG "Aufhebung und Aussetzung der Vollziehung".

Das FG gab den Anträgen statt. Es bejahte auf Grund der Veröffentlichungen im Schrifttum (Genscher-Büsing, BB 1968, 1442; Bettermann-Loh, BB 1969, 70 ff.; Knieper, NJW 1969, 215) ernstliche verfassungsrechtliche Zweifel an der Gültigkeit der Vorschriften der §§ 2, 8 AbsichG, soweit es sich um die Besteuerung der Ausfuhren auf Grund von sogenannten Altverträgen handelt.

Mit den Beschwerden macht das FA geltend, daß das AbsichG als ein ordnungsgemäß zustande gekommenes Gesetz die Vermutung der Verfassungsmäßigkeit für sich habe. Ein Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot liege deshalb nicht vor, weil die Altverträge nicht rückwirkend besteuert würden. Die fraglichen Ausfuhrtatbestände seien nach dem 1. Januar 1969, also nach dem Inkrafttreten des AbsichG (1. Dezember 1968) bewirkt worden. Das FA trägt ferner vor, daß das Voranmeldungsverfahren nur ein vorläufiges Verfahren sei, die im Streit befindliche Sonderumsatzsteuer werde erst durch die Jahresveranlagung endgültig festgesetzt. Es dürfe auch nicht übersehen werden, daß das AbsichG im Rahmen des Stabilitätsgesetzes der Konjunktursteuerung diene. Dem Gesetzgeber habe es freigestanden, wie er der Überhitzung der Konjunktur auf dem Exportsektor habe begegnen wollen. Im übrigen müsse auch berücksichtigt werden, daß das AbsichG den Gleichheitsgrundsatz erheblich verletzt hätte, wenn Wirtschaftszweige mit längeren Lieferfristen und großen Auftragsbeständen wie der der Steuerpflichtigen von der Sonderumsatzsteuer weitgehend ausgenommen worden wären, während Wirtschaftszweige mit kurzen Lieferfristen und geringen Auftragsbeständen die volle Last des AbsichG zu tragen gehabt hätten. Gegen die Aussetzung der Vollziehung spreche auch insofern ein schwerwiegendes öffentliches Interesse, als aus dem Aufkommen der Sonderumsatzsteuer die nach dem AbsichG zu gewährenden Einfuhrvergütungen bestritten werden müßten.

Die Steuerpflichtige macht unter Vorlage einer beim BVerfG eingereichten Verfassungsbeschwerde vom 9. Juni 1969 und zweier Rechtsgutachten Verfassungswidrigkeit aus weiteren Gründen geltend. Insbesondere werden Verstöße gegen die Grundsätze der Erforderlichkeit bzw. Verhältnismäßigkeit, des Übermaßverbotes und der Geeignetheit, gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) das Rückwirkungsverbot und Art. 14 Abs. 3 GG behauptet.

Die Steuerpflichtige weist auf die Entscheidung anderer FG hin, die gleichfalls die Erhebung der Sonderumsatzsteuer bei Ausfuhren auf Grund von Altverträgen für verfassungswidrig erklärt hätten.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Der Senat hat beschlossen, die Beschwerden zu einheitlicher Verhandlung und Entscheidung miteinander zu verbinden (§ 73 Abs. 1 FGO).

Die Beschwerden führen zur Aufhebung der Vorentscheidungen.

I.

Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß die Vollziehung der angefochtenen Verwaltungsakte dann auszusetzen bzw. deren Vollziehung aufzuheben ist, wenn bei summarischer Prüfung in rechtlicher Hinsicht neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Verwaltungsakte sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage bewirken (Beschluß des BFH III B 9/66 vom 10. Februar 1967, BFH 87, 447, BStBl III 1967, 182). Das FG hat ferner beachtet, daß die Vollziehung eines Verwaltungsaktes auch dann auszusetzen ist, wenn ernste verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Gültigkeit eines Gesetzes selbst erhoben werden können. Eine Aussetzung aus diesem Grunde ist allerdings nicht schon dann gerechtfertigt, wenn ein Steuerpflichtiger die Verfassungswidrigkeit einer Norm behauptet oder vor dem BVerfG geltend gemacht hat, wie dies wegen der hier streitigen Frage durch die Erhebung der Verfassungsbeschwerde geschehen ist (BVerfG-Urteil 1 BvR 314/60 vom 21. Februar 1961, BVerfGE 12, 180, 186, BStBl I 1961, 63).

Das FG hat die Verfassungswidrigkeit der Sonderumsatzsteuer für Ausfuhren auf Grund von Altverträgen im Hinblick auf die oben bezeichneten Veröffentlichungen im Schrifttum bejaht. Zur Begründung führt es lediglich aus, daß die aus der Literatur sich ergebenden Zweifel im Rahmen einer summarischen Prüfung nicht ausgeräumt werden können. Diese Feststellung läßt aber nicht erkennen, ob das FG eine auch für das summarische Verfahren gebotene Prüfung überhaupt vorgenommen hat. Eine Abwägung der für und gegen die Verfassungsmäßigkeit sprechenden Gründe ist aus der Vorentscheidung nicht zu entnehmen. Die Vorinstanz hat auch versäumt darzutun, inwieweit die Gründe, die für die Verfassungswidrigkeit sprechen, gewichtig sind und dadurch Unklarheit und Unsicherheit in der Beurteilung der Verfassungsfrage entstehen. Auch bei einem summarischen Verfahren ist das FG nicht von der Verpflichtung entbunden, in der Begründung die rechtlichen Erwägungen wiederzugeben, die für seine Entscheidung maßgebend waren (BFH-Beschluß IV B 18/66 vom 15. Februar 1967, BFH 87, 502, BStBl III 1967, 203). Das gilt erst recht dann, wenn verfassungsrechtliche Bedenken von erheblicher Auswirkung gegen ein neu erlassenes Gesetz erhoben werden.

Die Vorentscheidung ist daher schon aus diesem Grunde fehlerhaft. Sie ist aufzuheben, weil sie die Vollziehung der Sonderumsatzsteuer für Ausfuhren auf Grund von Altverträgen ausgesetzt hat. Nach Auffassung des Senats sind die Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der §§ 2 und 8 AbsichG nicht gewichtig genug, um eine Aussetzung der Vollziehung nach § 69 Abs. 2, 3 FGO rechtfertigen zu können.

II.

Nach § 2 AbsichG unterliegt die Ausfuhr von Gegenständen, die ein Unternehmer im Sinne des § 2 UStG während der Geltungsdauer des Gesetzes bewirkt, einer Sonderumsatzsteuer in Höhe von 4 v. H. bzw. für besonders bezeichnete Gegenstände von 2 v. H. (§ 4 AbsichG). Nach der als "Übergangsregelung" bezeichneten Vorschrift des § 8 AbsichG entsteht keine Steuerpflicht bei Ausfuhr von Gegenständen, die in Erfüllung von vor dem 23. November 1968 abgeschlossenen Verträgen bewirkt worden ist. Steuerpflichtig sind jedoch Ausfuhren auf Grund von Verträgen, die am 23. November 1968 keine endgültigen Preisabsprachen enthielten (§ 8 Nr. 1 AbsichG) und Ausfuhren, die nach dem 23. Dezember 1968 bewirkt worden sind (§ 8 Nr. 2 AbsichG). Damit sind Ausfuhren auf Grund von vor dem 23. November 1968 fest abgeschlossenen und nach dem 23. Dezember 1968 erfüllten Verträgen (Altverträge) sonderumsatzsteuerpflichtig. Das AbsichG wurde vom Bundestag am 28. November 1968 beschlossen und am 30. November 1968 im BGBl verkündet. Es trat somit am 1. Dezember 1968 in Kraft (§ 11 AbsichG). Bei den von der Sonderumsatzsteuer erfaßten Ausfuhren der Steuerpflichtigen handelt es sich um Ausfuhren auf Grund von Altverträgen im dargestellten Sinne.

III.

Die Besteuerung von Ausfuhren auf Grund von Altverträgen wird von der Steuerpflichtigen wegen verschiedener Verstöße gegen Grundrechte und/oder gegen Grundsätze verfassungsrechtlichen Inhalts für verfassungswidrig gehalten. Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Vorprüfung vermag der Senat jedoch in keiner Beziehung ernste verfassungsrechtliche Zweifel an der Gültigkeit der §§ 2, 8 AbsichG anzuerkennen.

1. Verstoß gegen die Grundsätze der Erforderlichkeit, Verhältnismäßigkeit (Übermaßverbot) und Geeignetheit.

a) Diese miteinander verwandten und aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleiteten Grundsätze sieht die Steuerpflichtige deshalb als verletzt an, weil das AbsichG erklärtermaßen die Drosselung des Exports bezwecke, die Besteuerung der Ausfuhren auf Grund von Altverträgen aber kein geeignetes Mittel zur Erzielung dieses Gesetzeszweckes sei. Auf Grund der Altverträge sei der deutsche Exporteur verpflichtet gewesen, die Ausfuhren durchzuführen. Insoweit sei auch die Sonderumsatzsteuer als Ersatz für die DM-Aufwertung wirkungslos geblieben, weil die Geschäftsgrundlage der Verträge infolge der Erhebung der Sonderumsatzsteuer nicht fortgefallen und damit die Bindung an die Verträge bestehen geblieben sei. Die Heranziehung der Ausfuhren auf Grund von Altverträgen zur Besteuerung sei auch nicht geeignet, die Konkurrenzkraft der deutschen Wirtschaft auf Auslandsmärkten durch Liquiditätsentzug zu mindern. Eine so weit und locker geknüpfte Zweck- und Mittelverbindung könne dem Gebot der Geeignetheit von Haus aus nicht genügen. Die Prinzipien der Erforderlichkeit und der Verhältnismäßigkeit, insbesondere des Übermaßverbots seien vor allem auch dadurch verletzt, daß die voraussichtlich erzielbaren Einnahmen aus der Umsatzsteuer gegenüber der Belastung des Bundeshaushalts mit Einfuhrvergütungen einen Überschuß von 800 Millionen DM ergeben würden, die Belastung der Ausfuhr-Altgeschäfte deshalb keinesfalls erforderlich gewesen sei. Eine Besteuerung der Ausfuhr-Altgeschäfte sei auch nicht erforderlich gewesen, um Manipulationen zu verhindern. Es könne die Regelung auch nicht mit der Behauptung gerechtfertigt werden, daß international im sogenannten Zehner-Club gemachte Zusagen der Bundesregierung zu erfüllen gewesen seien. Denn es seien seitens der Bundesregierung gar keine Zusagen gemacht worden.

Die Altkontrakte verstießen daher unter allen denkbaren Gesichtspunkten gegen die erwähnten Prinzipien. Die Besteuerung der Alt-Ausfuhrgeschäfte sei als gesetzgeberische Maßnahme für den beabsichtigten Zweck von vornherein feststehend allgemein, evident und total ungeeignet.

b) Die Grundsätze, deren Verletzung von der Steuerpflichtigen gerügt wird, bilden eine verfassungsrechtliche Grenze für den Gesetzgeber dort, wo ihm Gestaltungsfreiheit eingeräumt ist. Auf dem durch das AbsichG geregelten außenwirtschaftlichen Bereich lassen sich Beschränkungen des gesetzgeberischen Ermessens in dem Sinn, daß durch das GG selbst eine bestimmte Regelung vorgezeichnet wäre, bei summarischer Prüfung nicht erkennen. Es ist davon auszugehen, daß es dem Gesetzgeber freistand, ob und in welcher Weise er das Problem des Außenhandelsüberschusses regelte. In diesem Fall ist eine Nachprüfung der gesetzgeberischen Maßnahmen nur daraufhin möglich, ob die äußersten Grenzen des gesetzgeberischen Ermessens eingehalten sind (BVerfG-Beschluß 1 BvL 12/68 vom 2. Oktober 1969, HFR 1969, 630, 632 mit weiteren Nachweisen). Die Ermessensschranken hat der Gesetzgeber überschritten, wenn sachliche Gründe für die Regelung überhaupt nicht mehr erkennbar sind oder die Regelung für den vom Gesetz verfolgten Zweck schlechthin ungeeignet ist (BVerfG-Beschluß 1 BvR 228/65 vom 24. September 1965, BVerfGE 19, 119, 127). Daß der Gesetzgeber diese äußerste Grenze bei der Besteuerung der Ausfuhren auf Grund von Altverträgen überschritten hätte, läßt sich bei summarischer Prüfung nicht feststellen.

c) Zunächst ist in diesem Zusammenhang zu berücksichtigen, daß das AbsichG ein Steuergesetz ist. Denn auf Grund des Gesetzes wird eine Sonderumsatzsteuer für bestimmt bezeichnete Ausfuhren - Steuertatbestand - von jedermann erhoben, der diesen Tatbestand erfüllt, ohne daß die Abgabe eine Gegenleistung für eine bestimmte Leistung darstellt. Es wird außerdem auf Grund eines gesetzlich normierten Tatbestandes eine Vergütung auf die Einfuhrumsatzsteuer gewährt. Daß es sich um ein Steuergesetz handelt, ist in den parlamentarischen Beratungen auch immer wieder zum Ausdruck gekommen (vgl. die Ausführungen von Kiesinger, Schiller und Möller in der 197. Sitzung des Deutschen Bundestags, Sten. Ber. S. 10615, 10618, 10631 und die Ausführungen von Strauß in der 199. Sitzung des Deutschen Bundestags, Sten. Ber. S. 10730).

Wenn auch fiskalische und haushaltsmäßige Gründe nicht die unmittelbare Veranlassung für das AbsichG gebildet haben, so sollten jedenfalls mit dem Steueraufkommen aus dem Gesetz die nach dem Gesetz zu gewährenden Importvergütungen und sonstigen Subventionen bestritten und das befürchtete Minderaufkommen an Einkommensteuer und Körperschaftsteuer ausgeglichen werden (vgl. Möller, 197. Sitzung, Sten. Ber. S. 10636). Für diesen Zweck kann aber der Besteuerung der Ausfuhren auf Grund von Altverträgen eine Eignung nicht schlechthin abgesprochen werden.

Eine Verletzung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit läßt sich in einem solchen Fall auch dann nicht feststellen, wenn das nach dem Gesetz schätzungsweise zu erwartende Aufkommen höher ist als es die danach voraussichtlich zu leistenden Ausgaben sind. Denn bei dem voraussichtlichen Einnahmeüberschuß sind nicht die zu erwartende Minderung der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer und die Mittel für Billigkeitsmaßnahmen nach § 9 Abs. 3 AbsichG berücksichtigt. Der Gesetzgeber dürfte aber auch den Ausgleich einer etwaigen Minderung des übrigen Steueraufkommens und Mittel für Billigkeitsmaßnahmen bei der Höhe und dem Umfang der Besteuerung in Rechnung stellen.

An der Eignung der Besteuerung der Altverträge für den mit dem Gesetz verfolgten fiskalischen Zweck ändert auch nichts, daß mit der Erhebung der Sonderumsatzsteuer in erster Linie ein wirtschaftspolitischer Zweck erreicht werden sollte, demgegenüber der Zweck der Einnahmenerzielung nur von untergeordneter Bedeutung war. Die schon frühzeitig in der Finanzwissenschaft vertretene Auffassung, daß Steuern nicht nur zur Erzielung von Einnahmen dienen, sondern auch ein hervorragendes Mittel der Sozial- und Wirtschaftspolitik sind, hat auch in das Steuerrecht Eingang gefunden. Der Gesetzgeber darf sich bei der Erschließung von Steuerquellen über fiskalische Erwägungen hinaus auch von übergeordneten wirtschafts- und währungspolitischen Zielen leiten lassen (BVerfG-Beschluß 1 BvR 228/65 vom 24. September 1965, BVerfGE 19, 119). Bei der Besteuerung der Altverträge hat sich der Gesetzgeber, wie noch darzustellen sein wird, von übergeordneten währungs- und wirtschaftspolitischen Zielen leiten lassen. Verfolgt aber ein Gesetz zwei verfassungsrechtlich zulässige Ziele und eignet sich eine Maßnahme im Rahmen des Gesetzes (Besteuerung der Altverträge) unzweifelhaft für eines der Ziele, wenn dies auch das untergeordnete ist, so kann die Maßnahme nicht mehr völlig ungeeignet sein.

d) Im übrigen war aber die Besteuerung der auf Altverträgen beruhenden Ausfuhren aus den nachstehenden Gesichspunkten auch ein geeignetes Mittel zur Förderung des eigentlichen, vom AbsichG verfolgten währrungspolitischen Zweckes:

aa) Im sogenannten Zehner-Club ist mit Mehrheit eine Aufwertung der DM verlangt worden. Aus verschiedenen wirtschaftlichen Gründen war die Bundesregierung nicht gewillt, die DM im damaligen Zeitpunkt aufzuwerten (vgl. Schiller, 197. Sitzung, Sten. Ber. S. 10618).

Die Bundesregierung hat deshalb dem Zehner-Club eine Reihe von Maßnahmen vorgeschlagen, u. a. eine steuerliche Begünstigung der Einfuhr und eine steuerliche Belastung der Ausfuhr von Waren. Der Zehner-Club hat die Maßnahmen eingehend erörtert und ihnen zugestimmt.

"Im Lichte dieser Maßnahmen unterstützten sie" - die Mitglieder des Zehner-Clubs - "einhellig den Beschluß der Bundesregierung, die Parität der DM unverändert zu lassen" (vgl. Bulletin des Presse- und Informationsamtes der Bundesregierung vom 28. November 1968 Nr. 149 S. 1305).

Die Rücksichtnahme auf die Haltung des Zehner-Clubs mochte es politisch nicht vertretbar erscheinen lassen, steuerliche Absicherungsmaßnahmen anzubieten, die von vornherein die Altausfuhrgeschäfte und damit einen wesentlichen Teil des deutschen Export-Volumens - 30 Milliarden von 100 Milliarden (vgl. Eckhardt, 199. Sitzung, Sten. Ber. S. 10720) - nicht erfaßten. Auch politische Gründe müssen unter den damals gegebenen Verhältnissen als ein sachlicher Grund für die vom Gesetzgeber getroffene Gestaltung angesehen werden.

bb) Es kann auch der Argumentation der Steuerpflichtigen nicht gefolgt werden, die Besteuerung der Ausfuhren auf Grund von Altverträgen sei deshalb eine völlig ungeeignete Maßnahme für den vom AbsichG erstrebten Zweck gewesen, weil die Sonder-Umsatzsteuer diese Ausfuhren nicht mehr zu drosseln vermocht habe; denn der deutsche Exporteur habe den Vertrag zu dem vereinbarten Preis erfüllen müssen.

Dieser Einwand berücksichtigt nicht, daß das AbsichG, worauf auch seine Bezeichnung hinweist, auf dem Stabilitätsgesetz fußt und dieses Gesetz und die Instrumente dieses Gesetzes im Sinne einer Globalsteuerung wirken, d. h. die makroökonomischen Größen wie Volkseinkommen, Ein- und Ausfuhr, Investitionsquote beeinflussen sollen (vgl. Stern, Grundfragen der globalen Wirtschaftslenkung, Berlin 1969, Triauf-Wagner, Veröffentlichung der Vereinigung der deutschen Staatsrechtslehrer, Heft 27 S. 1 ff. und 47 ff.). Von dieser Zielrichtung geht auch das AbsichG aus, wenn durch die Sonderumsatzsteuer eine Senkung des Exports um 5 Milliarden erwartet wird (vgl. Möller, 197. Sitzung Sten. Ber. S. 10635). Der Gesetzgeber konnte nach dem damaligen Stand der Kenntnis der Verhältnisse annehmen, daß global und auf die Dauer gesehen die Exportkraft der deutschen Industrie auch durch die Besteuerung der Altverträge wegen der aus der Erfüllung dieser Verträge zu erwartenden und eintretenden Mindererlöse geschwächt würde.

cc) Als weiterer Gesichtspunkt kommt hinzu, daß bei Freistellung der Alt-Ausfuhrgeschäfte von der Sonderumsatzsteuer Unternehmen mit großen Auftragsbeständen aus Altverträgen weitgehend von der konjunkturdämpfenden Maßnahme verschont geblieben wären, obwohl gerade sie von der Konjunktur am meisten begünstigt waren.

Der Gesetzgeber konnte im übrigen auch die Besteuerung der Altverträge als sachlich gerechtfertigt aus dem Grunde ansehen, weil die Belastung infolge der Sonderumsatzsteuer den exportierenden Unternehmern, die die Sonderumsatzsteuer in den Preis einkalkuliert hatten, bei Ablauf der Gültigkeitsdauer des Gesetzes als Sondervorteil zufloß.

dd) Die verfassungsrechtliche Unbedenklichkeit wird schließlich auch von der Überlegung gestützt, daß die strittige Besteuerung in internationaler Sicht als ein dem Ausgleich der Handelsbilanzen dienendes Mittel und damit als Ersatz für die vom Zehner-Club geforderte Aufwertung erscheinen mußte. Die Verteuerung der Ausfuhr und die Verbilligung der Einfuhr mit Hilfe steuerlicher Maßnahmen kommt dem Effekt einer Aufwertung auf dem Gebiet des grenzüberschreitenden Warenverkehrs nahe. Erscheinungsbild und Wirkung des AbsichG als Aufwertungsersatz wären erheblich beeinträchtigt worden, wenn die Altausfuhrverträge von der Sonderumsatzsteuer ausgenommen worden wären. Denn bei einer Aufwertung wären auch die Altausfuhrverträge erfaßt worden, und zwar endgültig und unwiderruflich. Demgegenüber ist es in diesem Zusammenhang ohne Belang, daß eine Vielzahl von Verträgen auf DM-Fakturierung lautete und somit die Folgen einer tatsächlichen Aufwertung der ausländische Vertragspartner zu tragen gehabt hätte.

2. Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG

a) Eine den Gleichheitssatz verletzende Willkür sieht die Steuerpflichtige darin, daß der Gesetzgeber Differenzierungen nicht vornimmt, die der Sache nach geboten sind. Es kann der Steuerpflichtigen nicht darin gefolgt werden, daß ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung von Alt-Ausfuhr- und Neu-Ausfuhrgeschäften fehlt. Nur darauf, ob ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung ersichtlich ist, kann die gesetzgeberische Freiheit nachgeprüft werden (vgl. BVerfG-Beschluß 2 BvL 10/59 vom 16. Juni 1959, BVerfGE 9., 334, 337). Wie bereits unter III, 1 c, d dargetan ist, haben sachlich einleuchtende Gründe dafür bestanden, die Alt-Ausfuhrgeschäfte in die Regelung des AbsichG miteinzubeziehen. Damit scheidet der Vorwurf dem Gesetzgeber gegenüber aus, er habe das Willkürverbot des Art. 3 Abs. 1 GG verletzt.

b) Ein willkürliches Verhalten des Gesetzgebers kann auch nicht darin gesehen werden, daß durch das ab 1. Januar 1968 geltende Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer - 1967 (UStG 1967) ein exakter Grenzausgleich eingeführt und die deutsche Exportwirtschaft in den Glauben versetzt wurde, diese Regelung sei von Bestand. Die Steuerpflichtige habe auch in den Kalkulationen für ihre Exportaufträge sich danach eingerichtet. Dieses Vertrauen habe eingeschlossen, daß nicht schon bald nach Erlaß des UStG 1967 durch Einführung einer Sonderumsatzsteuer eine wesentliche steuerliche Änderung und zusätzliche Belastung der Exporte statuiert würde, und zwar in der Weise, daß Kalkulationen nachträglich im erheblichen Maße beeinträchtigt würden.

Demgegenüber ist darauf hinzuweisen, daß der Gesetzgeber durch keine verfassungsrechtlichen Grundsätze daran gehindert ist, von einem Besteuerungssystem wieder abzuweichen, wenn dies aus sachlichen Gründen geboten ist. Dies gilt dann um so mehr, wenn nur für eine vorübergehende Zeit von der bisherigen Regelung abgewichen werden soll. Im übrigen schützt die Verfassung nicht die bloße Erwartung, das geltende Steuerrecht werde fortbestehen (BVerfG-Teilurteil 1 BvL 31/58 vom 10. Mai 1962, BVerfGE 14, 76, 104).

Die Wahrung des außenwirtschaftlichen Gleichgewichts mit Hilfe von steuerlichen Maßnahmen kann als sachlicher Grund dafür angesehen werden, daß der Gesetzgeber vorübergehend vom System des exakten Grenzausgleichs abgegangen ist.

3. Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot

a) Die Steuerpflichtige sieht einen Verfassungsverstoß darin, daß es sich bei der Besteuerung der Ausfuhren auf Grund von Altverträgen um eine echte Rückwirkung im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG handle. Eine echte Rückwirkung liegt jedoch nur dann vor, wenn ein Gesetz "nachträglich ändernd in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreift" (vgl. zuletzt BVerfG-Beschluß 1 BvL 7/62 vom 16. Oktober 1968, BVerfGE 24, 220, 229). Von einer solchen Rückwirkung kann hier nicht die Rede sein. Nach § 2 AbsichG unterliegt nämlich der Sonderumsatzsteuer die Ausfuhr von Gegenständen, die ein Unternehmer in der Zeit vom 29. November 1968, d. h. nach der Beschlußfassung des Bundestages bewirkt. Für die Frage der echten Rückwirkung ist in diesem Zusammenhang entscheidend, wann der Steuertatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Steuer anknüpft (§ 3 StAnpG vgl. BVerfG-Urteil 2 BvL 6/59 vom 19. Dezember 1961, BVerfGE 13, 261, 277). Der maßgebliche Steuertatbestand ist aber erst nach dem Inkrafttreten des Gesetzes verwirklicht worden. Unter diesen Umständen stellt aber die Regelung des § 2 und § 8 AbsichG keine echte Rückwirkung dar.

b) Es kann allerdings der Auffassung des FA nicht gefolgt werden, daß hinsichtlich der Sonderumsatzsteuer für Altgeschäfte nicht wenigstens eine sogenannte unechte Rückwirkung des AbsichG vorliege. Eine solche ist dann anzunehmen, wenn eine Norm zwar unmittelbar nur auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte für die Zukunft einwirkt, damit aber zugleich eine bereits erworbene Rechtsposition nachteilig im ganzen entwertet (BVerfG-Beschluß 2 BvL 4/59 vom 31. Mai 1960, BVerfGE 11, 140, 146). Dies trifft zu für die Besteuerung der Ausfuhren auf Grund von Altverträgen, die vor dem 23. November 1968 wirksam abgeschlossen worden sind, aber nach dem 23. Dezember 1968 erst bewirkt werden. Für die unechte Rückwirkung ergeben sich jedoch aus den rechtsstaatlichen Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes verfassungsrechtliche Grenzen (vgl. zuletzt BVerfG-Beschluß 1 BvL 7/62 vom 16. Oktober 1968, BVerfGE 24, 220, 230). Ein Gesetz mit unechter Wirkung verletzt den verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz dann nicht, wenn zwingende Gründe des Gemeinwohls, die dem Gebot der Rechtssicherheit übergeordnet sind, eine Rückwirkungsanordnung rechtfertigen (BVerfG-Beschluß 2 BvL 6/69 vom 19. Dezember 1968, BVerfGE 13, 262, 272).

c) Als zwingende, dem Gebot der Rechtssicherheit übergeordnete Gründe des Gemeinwohls sind bei unechter Rückwirkung von Steuergesetzen von der Rechtsprechung des BVerfG bisher anerkannt worden die Erfordernisse der öffentlichen Finanzwirtschaft (BVerfG-Urteil 2 BvR 1/60 vom 19. Dezember 1961, BVerfGE 13, 274, 278 und Beschluß 2 BvL 22 und 23/63 vom 7. Juli 1964, BVerfGE 18, 135, 144). Ein Vertrauensschutz ist auch bei steuerlichen Vergünstigungen nicht gerechtfertigt, die auf währungs- und konjunkturpolitischen Erwägungen des Gesetzgebers beruhen und aus wirtschafts- und währungspolitischen Gründen beseitigt werden (BVerfG-Beschluß 1 BvR 228/65 vom 24. September 1965, BVerfGE 19, 125, 127). Zwischen der Beseitigung einer steuerlichen Vergünstigung mit der Wirkung, daß nunmehr die regelmäßige Versteuerung in Kraft tritt und der Einführung einer neuen Steuer besteht nach Auffassung des Senats kein grundsätzlicher Unterschied. Insoweit ist auch das zuletzt angeführte Urteil des BVerfG betreffend Kuponsteuer für den hier zu entscheidenden Fall von Bedeutung.

Wie bereits dargetan, war die Besteuerung der Ausfuhren auf Grund von Altverträgen sowohl aus Gründen der öffentlichen Finanzwirtschaft als auch aus währungsund konjunkturpolitischen Gründen geboten.

d) Schließlich ist bei der Frage des Vertrauensschutzes auch die Billigkeitsregelung des § 9 Abs. 3 AbsichG in die Betrachtung miteinzubeziehen (vgl. BVerfG-Teilurteil 1 BvL 31/58 vom 10. Mai 1962, BVerfGE 14, 76, 104 und BVerfG-Urteil 1 BvR 78/56 vom 22. Mai 1962, BVerfGE 16, 147, 177). Die in § 9 Abs. 3 AbsichG vorgesehene Möglichkeit, im Einzelfall die Auswirkung der Sonderumsatzsteuer zu ermäßigen, stellt nichts anderes dar als eine Beseitigung der Folgen der Rückwirkung.

e) Es kann ferner nicht unberücksichtigt bleiben, daß es sich nur um eine verhältnismäßig kurzbefristete Maßnahme handelt, wobei zudem die gezahlte Steuer als Betriebsausgabe bei der Einkommensteuer und der Körperschaftsteuer abgezogen werden kann und die effektive Höhe der Belastung, da im Einzelfall auch Einfuhrvergütungen in Betracht kommen können, niedriger ist als der gesetzliche Steuersatz.

4. Verletzung des Art. 14 Abs. 3 GG

Bei summarischer Prüfung kann ein derartiger Verfassungsverstoß in der Besteuerung der Ausfuhr auf Grund von Altverträgen nicht erblickt werden. Nach der ständigen Rechtsprechung des BVerfG läßt die Auferlegung von Geldleistungspflichten die Eigentumsgarantie grundsätzlich unberührt. Als eine Erdrosselungssteuer kann aber die Besteuerung der Altgeschäfte nicht angesehen werden.

5. Verletzung des Art. 108 GG

Unter Berufung auf die Entscheidung des FG Düsseldorf I 53/69 vom 3. Juli 1969 macht die Steuerpflichtige geltend, daß die Sonderumsatzsteuer keine Umsatzsteuer sei, sondern unter den Begriff des Zolles falle und daher von Bundesfinanzbehörden, nicht aber von den FÄ als Landesfinanzbehörden zu verwalten sei. Der angefochtene Verwaltungsakt sei, soweit er Sonderumsatzsteuer nach dem AbsichG festsetze, von einer unzuständigen Stelle erlassen und daher nichtig.

Bei der Abgrenzung der Zölle von den Steuern ist jedoch folgendes zu beachten: Zölle lassen sich von gewissen Steuern wesensmäßig nicht unterscheiden. Sie können deshalb von den Steuern nur förmlich abgegrenzt werden als Abgaben, die nach Maßgabe des Zolltarifs von der Warenbewegung über die Zollgrenze erhoben werden (BVerfG-Beschluß 2 BvL 19/56 vom 29. Oktober 1958, BVerfGE 8, 260, 269). Da demnach die Möglichkeit einer materiellen Unterscheidung der Zölle von anderen Steuern ausscheidet, bleibt nichts anderes übrig, als der Abgrenzung den formellen Zollbegriff zugrunde zu legen (Spanner, DStR 1963, 423). Wendet man den formellen Zollbegriff an, ist bei summarischer Prüfung augenfällig, daß die Sonderumsatzsteuer nicht nach Maßgabe des Zolltarifs erhoben wird. Maßgebend für die Erhebung der Sonderumsatzsteuer ist, daß eine Ausfuhrlieferung oder eine Lohnveredelung für ausländische Auftraggeber stattfindet. Dabei muß es sich um Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG handeln. Auf einen Leistungsaustausch kommt es aber im Zollrecht nicht an.

6. Verletzung des Art. 12 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWGV).

Die Steuerpflichtige macht schließlich gleichfalls unter Berufung auf das FG Düsseldorf vom 3. Juli 1969 geltend, daß die Sonderumsatzsteuer im Hinblick auf ihre Eigenschaft als Ausfuhrzoll mit Art. 12 EWGV nicht vereinbar sei, wonach die Mitgliedsstaaten verpflichtet seien, untereinander keine Ausfuhrzölle oder Abgaben gleicher Wirkung einzuführen. Wie bereits unter 5. dargetan, handelt es sich bei der Sonderumsatzsteuer nicht um einen Ausfuhrzoll. Die Sonderumsatzsteuer zählt aber auch nicht zu den Ausfuhrabgaben mit zollgleicher Wirkung im Sinne des Art. 12 EWGV. Nach dem Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom 4. April 1968 Rechtssache 7/67 und 20/67 (Sammlung der Rechtsprechung des Gerichtshofs Bd. XIV S. 267, 299, HFR 1969, 317, BZBl 1968, 343 und 346) ist eine die Einfuhr von Waren belastende Abgabe keine Abgabe zollgleicher Wirkung, wenn sie Bestandteil des inländischen Umsatzsteuersystems ist. Diese Entscheidungen lassen sich sinngemäß auch auf eine Ausfuhrabgabe anwenden. Die Sonderumsatzsteuer ist aber ein Teil des inländischen Umsatzsteuersystems. Diese Auffassung des Senats ergibt sich aus der Bezeichnung der Abgabe und der Bezugnahme auf maßgebende Begriffe des UStG, z. B. Unternehmer, Ausfuhrlieferung (§ 2). Das AbsichG greift ferner zur Regelung der Entstehung der Steuerschuld und des Verfahrens auf das UStG zurück. Es läßt sich daher bei summarischer Prüfung auch ein Verstoß gegen § 12 EWGV nicht feststellen.

Unter diesen Umständen waren die Vorentscheidungen aufzuheben und der Antrag auf Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung abzulehnen.

Fundstellen

BStBl II 1970, 246