Betriebliche Altersversorgung in der Rechnungslegung / 5.3.3 Planvermögen (plan assets)

5.3.3.1 Beschreibung und Definition

Rz. 127

In den IFRS wird Planvermögen (plan assets) in IAS 19.8 definiert. Darüber hinaus enthält eine Stellungnahme des IDW vom 14.10.2004^[1] nähere Hinweise zu Bedingungen und Anforderungen an die Anerkennung von plan assets durch Wirtschaftsprüfer in Deutschland.

Rz. 128

Anforderungen

Gem. IAS 19.8 handelt es sich bei plan assets um Vermögen, das langfristig aus dem Unternehmen auf einen externen Träger ausgelagert wird und explizit zur Erfüllung der Versorgungsverpflichtungen zur Verfügung steht (Zweckbindung). Zudem muss das Vermögen vor dem Zugriff von Gläubigern geschätzt sein (Insolvenzsicherung). Bei dem externen Träger muss es sich um eine vom bilanzierenden Unternehmen unabhängige, rechtlich selbstständige Einheit handeln, deren ausschließlicher Zweck in der Zahlung bzw. Finanzierung der Versorgungsverpflichtungen des Unternehmens besteht. Die Zweckbindung wird sehr eng ausgelegt. So ist eine Rückübertragung auf das bilanzierende Unternehmen nur zulässig, soweit eine Überdotierung vorliegt, d. h. soweit der fair value des Planvermögens die DBO der Pensionsverpflichtungen übersteigt oder, wenn keine Verpflichtungen mehr existieren. Eine Erstattung verauslagter Leistungszahlungen der Vorperiode ist gegen Nachweis zulässig und üblich. Häufig ist eine Erstattung zu Beginn eines Wirtschaftsjahres von Versorgungsleistungen des Vorjahres. Ebenso vorstellbar ist eine quartalsweise Erstattung.

Rz. 129

Die IFRS beinhalten nur geringe Vorschriften hinsichtlich der Art des ausgelagerten Vermögens. Lediglich IAS 19.114 weist darauf hin, dass folgende Vermögenswerte nicht zu den plan assets gezählt werden:

• Beiträge, die das Unternehmen noch nicht an den externen Träger entrichtet hat.
• Vom berichtenden Unternehmen emittierte Finanzinstrumente, die nicht übertragbar sind.

Selbst Darlehen an das Trägerunternehmen werden grundsätzlich akzeptiert. Allerdings müssen die Darlehenskonditionen und -bedingungen marktgängig sein.^[2]

Rz. 130

Zweckbindung

Weitere Beschränkungen hinsichtlich der Vermögensart ergeben sich aus IAS 19 nicht. Zusätzliche Anforderungen resultieren aus der IDW-Stellungnahme. So wird gefordert, dass die Anlage von plan assets in jedem Fall konform mit der Satzung des externen Versorgungsträgers sein muss. Zudem setzt das IDW voraus, dass bei den eingesetzten Vermögenswerten der beizulegende Zeitwert bzw. fair value bestimmt werden kann.^[3] Laut IDW ist u. a. denkbar, dass die Vermögenswerte dem Trägerunternehmen zur Nutzung überlassen werden (z. B. bei Immobilien) bzw. Sachvermögen eingesetzt wird.

Rz. 131

Insolvenzschutz

Neben den vorgenannten Bedingungen muss zudem bei plan assets gewährleistet sein, dass Gläubiger des Trägerunternehmens nicht über das Vermögen verfügen können. Mit anderen Worten: Das Vermögen muss gegen Insolvenz geschützt sein. IAS 19.8 schreibt allerdings nicht vor, wie der Insolvenzschutz ausgeprägt sein muss.

Rz. 131a

Rückdeckungsversicherungen

Auch Rückdeckungsversicherungen können gem. IAS 19.8 als plan assets gelten. Rückdeckungsversicherungen sind bei Direktzusagen dadurch gekennzeichnet, dass das Unternehmen auf das Leben der Versorgungsberechtigten Lebens- oder Rentenversicherungen abschließt. Somit werden die Versorgungsberechtigten zur versicherten Person. Versicherungsnehmer und damit Inhaber aller Rechte und Pflichten aus dem Vertrag ist das Unternehmen. Dieses ist auch im Versorgungsfall aus dem Vertrag begünstigt. Bei der Rückdeckung einer Zusage über eine Unterstützungskasse nimmt die Kasse die Stellung des Unternehmens ein. Sofern die Rückdeckungsversicherung folgende Kriterien erfüllt, wird sie als plan asset anerkannt und gilt als sog. qualifizierte Rückdeckungsversicherung:

• Bei dem Versicherer handelt es sich nicht um eine dem bilanzierenden Unternehmen nahestehende Person.
• Sämtliche Überschüsse aus der Versicherung dienen zur Verbesserung der Versorgungsleistungen bzw. -anwartschaften, es sei denn, sie werden zur Erfüllung der Versorgungsleistungen nicht benötigt.
• Der Versicherunganspruch ist gegen Insolvenz geschützt und somit dem Zugriff von Gläubigern des berichtenden Unternehmens entzogen.

Rückdeckungsversicherungen, die gegen Insolvenz des Unternehmens verpfändet werden, erfüllen i. d. R. die Anforderungen an qualifizierte Rückdeckungsversicherungen. Auch das Vermögen von Pensionskassen und Pensionsfonds kann die Anforderungen an plan assets erfüllen.

[1] IDW RS HFA 2, Stand: 18.10.2005, WPg 2005, S. 1402 ff.

[2] IDW RS HFA 2, Stand: 18.10.2005, WPg 2005, Rz. 84.

[3] IDW RS HFA 2, Stand: 18.10.2005, WPg 2005, Rz. 77.

5.3.3.2 Die Bewertung von Planvermögen (plan assets)

Rz. 132

Plan assets werden mit dem beizulegenden Zeitwert zum Stichtag (fair value) erfasst (IAS 19.113). Dabei handelt es sich grundsätzlich um den Marktwert des Vermögensgegenstands. Sofern ein Marktwert nicht festgestellt werden kann, erfolgt die Wertermittlung, indem künftige Cashflows auf den Bilanzierungsstichtag abgezinst werden. Wurde das Vermögen, das als plan asset eingesetzt wird, zuvor nicht zum gemeinen Wert erfasst, ist eine entsprechende...