Auswirkungen des Ukraine-Kriegs auf Rechnungslegung und ... / 2.2.1 Anlagevermögen

Außerplanmäßige Abschreibungen sind nur möglich, wenn der Vermögensgegenstand des Anlagevermögens voraussichtlich dauerhaft im Wert gemindert ist (dies würde nach IAS 36 der vorgeschaltete Indikatortest abfangen). Bei Finanzanlagevermögen besteht diesbezüglich ein Wahlrecht. Die Dauerhaftigkeit der Wertminderung wird im HGB nicht konkretisiert. In den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) wird eine Trennung vorgenommen in abnutzbare und nicht abnutzbare Vermögensgegenstände. Bei den abnutzbaren Vermögensgegenständen muss die Wertminderung nur vorgenommen werden, wenn ab dem jeweiligen Stichtagswert voraussichtlich während eines erheblichen Teils der verbleibenden Nutzungsdauer der jeweilige Stichtagswert unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt. Bei nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen ist eine dauerhafte, d.h. zumindest sehr langjährige Wertminderung notwendig, bevor eine außerplanmäßige Abschreibung erfolgen kann. Das IDW weist im fachlichen Hinweis darauf hin, dass im Zeitpunkt der Beendigung der Aufstellung des Abschlusses von Dauerhaftigkeit ausgegangen werden kann, wenn die Wertminderung für mehr als "die halbe Restnutzungsdauer oder einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren zu erwarten ist. Im Falle von Immobilien darf eine voraussichtlich nicht dauernde Wertminderung nur dann angenommen werden, wenn aufgrund nachweisbarer Umstände erwartet werden darf, dass schon mittelfristig, d.h. innerhalb eines Zeitraums von grundsätzlich maximal drei bis fünf Jahren, die am Abschlussstichtag bestehenden Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung wieder entfallen sein werden; bei Gebäuden, die am Bewertungsstichtag eine besonders lange voraussichtliche Restnutzungsdauer haben (d.h. i.d.R. ein Zeitraum von mindestens 40 Jahren), kann es sachgerecht sein, den Zeitraum von drei bis fünf auf bis zu zehn Jahre zu verlängern (vgl. IDW RS IFA 2, Tz. 40)" (Fachlicher Hinweis, 4. Update, S. 15). Daher dürften auch aufgrund des Ukraine-Krieges außerplanmäßige Abschreibungen bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens eher in seltenen Fällen, d.h. bei signifikanten Wertminderungen, (dauerhaften) Nutzungseinschränkungen und/oder kurzen Restnutzungsdauern, vorzunehmen sein.

Das HGB fordert für den Vermögensgegenstand am Abschlussstichtag den Ansatz des beizulegenden Werts, sofern dieser niedriger ist als der ggf. um planmäßige Abschreibungen reduzierte Buchwert. Nur für die Vermögensgegenstände des Finanzanlagevermögens sind auch Wertminderungen bei lediglich vorübergehender Wertminderung erlaubt, die dann allerdings nicht in die steuerliche Gewinnermittlung übernommen werden dürfen. Bei Finanzanlagen, die gehalten werden sollen, ist der beizulegende Wert unabhängig davon, ob die betreffenden Anteile öffentlich gehandelt werden oder nicht, über die Anwendung eines Zukunftserfolgswertverfahrens (Ertragswert- oder DCF-Verfahren) nach Maßgabe von IDW RS HFA 10 zu ermitteln (Fachlicher Hinweis, 4. Update, S. 16). Bei Veräußerungsabsicht ist der Bewertung solcher Anteile demgegenüber der objektivierte Unternehmenswert zugrunde zu legen. Die Wertminderung von Wertpapieren ist dann "als voraussichtlich dauernd anzusehen, wenn entweder

1. der Zeitwert (= Marktwert/Tagesschlusskurse) des Wertpapiers in den dem Abschlussstichtag vorangegangenen sechs Monaten permanent um mehr als 20 % unter dem letzten Buchwert lag, oder
2. der Zeitwert des Wertpapiers über einen längeren Zeitraum als ein Geschäftsjahr unter dem letzten Buchwert lag und zudem der (einfache) Durchschnitt der täglichen Börsenschlusskurse des Wertpapiers in den letzten zwölf Monaten um mehr als 10 % unter dem letzten Buchwert lag. (Fachlicher Hinweis, 4. Update, S. 17)."

Bei der Bestimmung des beizulegenden Werts sind die Grundsätze der Fortführung der Unternehmenstätigkeit, der Einzelbewertung und der vorsichtigen Bewertung zu beachten.