Außenprüfung: Maritime Wirtschaft / 2.2.2 Offene Fragen aus der Rückoption

Aus der Rechtslage nach einer Rückoption resultieren verschiedene Rechtsfragen, die als ungeklärt anzusehen sind.^[1] Zu nennen sind:

• Ein Antrag auf Rückoption wirkt grundsätzlich auf den 1.1. des Jahres der Antragstellung zurück. Die Rückoption auf den 1.1. eines Jahres hat zur Folge, dass zum 31.12. des Vorjahres die Teilwerte für alle Wirtschaftsgüter, die unmittelbar den Betrieb von Handelsschiffen dienen, neu zu ermitteln sind (vgl. § 5a Abs. 6 EStG). Strittig ist, ob dies auch für einen selbst geschaffenen Firmenwert gilt.^[2]
• Die Ermittlung des Teilwerts für das Schiff führt regelmäßig zu Diskussionen. Das Problem erinnert an die Diskussionen, die im Rahmen der Option gemäß § 5a Abs. 3 EStG a. F. geführt wurden, allerdings sind die Interessen jetzt umgekehrt verteilt. Regelmäßig wird dem Steuerpflichtigen nunmehr an einem hohen Teilwert gelegen sein Das Problem ist insbesondere, dass steuerliche Außenprüfungen oft Jahre später stattfinden. In diesem Zeitraum besteht eine große Unsicherheit, die dadurch umgangen werden sollte, dass mit dem zuständigen Betriebsstättenfinanzamt tatsächliche Verständigungen über die Teilwerte getroffen werden.^[3]
• Eine weitere kontrovers diskutierte Frage war und ist im Rahmen von Betriebsprüfungen immer noch, ob die Teilwerterhöhung zu einem erhöhten Abschreibungsvolumen insbesondere für das Schiff führen kann. Die Finanzverwaltung verneinte dies regelmäßig und vertritt auch immer noch die Ansicht, es solle kein weiteres AfA-Volumen geschaffen werden.^[4] Als Folge daraus verbleibt ein Buchwert, der sich aus dem Schrottwert und der evtl. Zuschreibung zum Ende des Jahres der letztmaligen Anwendung des § 5a Abs. 1 EStG ergibt (Anhaltewert entsprechend § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG). Erst im Zeitpunkt des Ausscheidens des Wirtschaftsguts oder eines Mitunternehmers ergäbe sich insoweit eine Gewinnauswirkung. Die überwiegende Literatur vertritt die gegenteilige Ansicht und schreibt den Aufstockungsbetrag über eine neue Nutzungsdauer von 5 Jahren ab.^[5] Das FG Hamburg hat diese Auffassung ebenfalls bejaht.^[6] Der BFH diese Auffassung des FG Hamburg bestätigt und in einem Verfahren die Revision des Finanzamts zurückgewiesen.^[7] Allerdings hat Gesetzgeber auf diese Rechtsprechung des BFH dahingehend reagiert, dass dem § 5a Abs. 6 EStG ein neuer Satz angefügt wurde, der bewirken soll, dass auf den Aufstockungsbetrag keine Abschreibungen erfolgen. Dies gilt allerdings nicht für Altfälle, da der Gesetzgeber an dieser Stelle nicht in abgeschlossene Zeiträume eingegriffen hat.^[8]
• Ebenso strittig ist weiterhin die Frage, ob nach der Rückoption die aufzulösenden Unterschiedsbeträge gemäß § 9 Nr. 3 GewStG um 80 % gekürzt werden dürfen. Nach den Entscheidungen des BFH vom 6.7.2005 und 13.12.2007 erfolgt während der Anwendung des § 5a EStG keine Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG.^[9] Dies wird unter Hinweis auf § 7 Satz 3 GewStG begründet. Nach der Rückoption gilt § 7 Abs. 3 GewStG grundsätzlich nicht mehr. Fraglich ist allerdings, ob er für den Teils des Gewinns, der auf die Auflösung von Unterschiedsbeträgen entfällt, noch Anwendung findet. Die Finanzverwaltung verneint regelmäßig die Anwendung des § 9 Nr. 3 GewStG auch nach Rückoption.^[10] Das FG Hamburg hat die Auffassung der Finanzverwaltung zunächst bestätigt.^[11] Der BFH hat diese Entscheidung des FG Hamburg jedoch nicht bestätigt, sondern die Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG bejaht.^[12] Als Folge hat der Gesetzgeber den § 7 Satz 3 GewStG geändert und behauptet, es handele sich nur um eine Klarstellung, die auch für die Vergangenheit anzuwenden sei. Neuer Streit ist absehbar.^[13]
• Im Gesetz und auch im sog. Tonnagesteuererlass nicht ausdrücklich geregelt sind die Folgen, die sich ergeben, wenn gegen die Voraussetzungen des § 5a EStG bewusst verstoßen wird. Dies kann etwa dadurch realisiert werden, dass keine Offiziere mehr auf dem Schiff eingesetzt werden, die im Inland angestellt sind, da die Anstellung von Kapitänen und Offizieren im Inland ein wesentlicher Bestandteil der inländischen Bereederung ist, der das gesamte Jahr erfüllt sein muss.^[14] Eine andere Möglichkeit ist, dass ein Wechsel in ein ausländisches Register erfolgt, ohne dass das Schiff noch im Inland (doppelt) registriert ist, da die Erzielung der Einkünfte aus dem internationalen Verkehr die überwiegende Registrierung des Schiffs im inländischen Seeschiffsregister voraussetzt (§ 5a Abs. 2 Satz 1 EStG).^[15] Grundsätzlich ist zwar davon auszugehen, dass die Folgen wie bei einem Wechsel nach Ablauf der Bindungsfirst von 10 Jahren eintreten. Es kann jedoch nicht vollständig ausgeschlossen werden, dass die Nichterfüllung der Voraussetzungen der Tonnagesteuer während des 10-Jahreszeitraums dazu führen würde, dass Unterschiedsbeträge im Jahr des Verstoßes aufzulösen wären, ohne die Möglichkeit der Streckung über 5 Jahre, da dieser Fall dem einer Nutzungsänderung von Wirtschaftsgütern i. S. d. § 5a Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 EStG entspricht.^[16] Auch liegen immer noch nur wenige Erfahrungen dazu vor, ob...