Anzeigepflichten bei grenzüberschreitenden Steuergestalt ... / 3 Mitteilungspflichtige Steuergestaltungen

§ 138d Abs. 2 AO definiert sodann was als mitteilungspflichtige Steuergestaltung zu sehen ist. Die Regelung ist dabei sehr komplex und als recht unbestimmt anzusehen.^[1] Eine grenzüberschreitende Steuergestaltung ist nämlich jede Gestaltung im Sinne eines aktiven Handels^[2], die eine oder mehrere Steuern zum Gegenstand hat, auf die das EU-Amtshilfegesetz anzuwenden ist^[3], die entweder mehr als einen Mitgliedsstaat der EU oder einen oder mehrere Drittstaaten betrifft,^[4] wenn

• mindestens eine der in § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 2a bis e AO genannten Bedingungen erfüllt ist. Es handelt sich hierbei im Wesentlichen um die Anforderung, dass zwei Beteiligte in unterschiedlichen Ländern ansässig sein müssen.
• mindestens ein Kennzeichen nach § 138e AO für eine Steuergestaltung aufweist^[5] und
• ein verständiger Dritter unter Berücksichtigung aller wesentlichen Fakten und Umstände vernünftigerweise erwarten kann, dass der Hauptvorteile oder einer der Hauptvorteile die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist.^[6]

138d Abs. 2 Satz 2 AO stellt sodann klar, dass eine Steuergestaltung aus einer Reihe von Gestaltungen als grenzüberschreitende gilt, wenn mindestens ein Schritt oder Teilschritt der Reihe als grenzüberschreitend anzusehen ist. Bereits an dieser Stelle wird m. E. recht offensichtlich, dass sich der Gesetzgeber in seinem Bestreben, die den Begriff der grenzüberschreitenden Steuergestaltung zu definieren, verrannt hat. § 138d Abs. 2 AO bleibt unbestimmt, ob die neue Regelung noch als verfassungsgemäß anzusehen ist, ist fraglich.^[7] Auch nach der Gesetzesbegründung ist der Begriff der Steuergestaltung als weit zu verstehen, man könnte auch sagen, dass der Begriff unbestimmt und nicht greifbar bleibt. Zumindest muss dem Gesetzgeber zugutegehalten werden, dass er aufgrund von Vorgaben der EU handeln musste. Und die mit Abstand problematischsten Gesetze der letzten Jahre waren immer dann zu verzeichnen, wenn EU-Recht umzusetzen war, wie bereits die Datenschutzgrundverordnung gezeigt hat.

[1] Klein/Rätke, AO, § 138d AO Rz. 15, 15. Aufl. 2020, spricht von einem Tiefpunkt der Steuergesetzgebung. Die Regelungen werden als unzumutbar und nicht lesbar bezeichnet. Dem ist nichts hinzuzufügen.

[2] M. Frotscher, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 138d AO Rz. 49f.

[3] § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, im Wesentlichen die Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer, aber auch die Erbschaftsteuer; BMF, Schreiben v. 29.3.2021, IV A 3 – S 0304/19/10006:010, Tz. 7f.; M. Frotscher, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 138d AO Rz. 53ff.

[4] BMF, Schreiben v. 29.3.2021, IV A 3 – S 0304/19/10006:010, Tz. 31ff.; M. Frotscher, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 138d AO Rz. 57ff.

[5] § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 a und b AO; BMF, Schreiben v. 29.3.2021, IV A 3 – S 0304/19/10006:010, Tz. 9f., 40ff.

[6] M. Frotscher, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 138d AO Rz. 88.

[7] Klein/Rätke, AO, § 138d AO Rz. 5, 15. Aufl. 2020.