An den freiwilligen Wechsel der Gewinnermittlungsart sind Sie drei Jahre gebunden

Leitsatz

Ein Steuerpflichtiger, der freiwillig von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich übergegangen ist und eine Verteilung des Übergangsgewinns auf drei Jahre beantragt hat, kann ohne besonderen wirtschaftlichen Grund nicht zwei Jahre nach dem Wechsel der Gewinnermittlungsart erneut zur Einnahmen-Überschussrechnung übergehen.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1 und 3

Sachverhalt

Ein Zahnarzt ging 1986 von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich über und beantragte die Verteilung des Übergangsgewinns auf drei Jahre. Für 1988 legte er erst im Einspruchsverfahren gegen einen Schätzungsbescheid eine Einnahmen-Überschussrechnung vor, in der von dem Gesamtgewinn ein Betrag von ca. 236 000 DM als steuerfreier Sanierungsgewinn ausgewiesen war. Dabei handelte es sich um den Erlass einer seit November 1987 bestehenden Forderung eines Dentallabors, der im Januar 1989 vereinbart worden war.

Das FA hielt die Voraussetzungen für einen Sanierungsgewinn nicht für erfüllt. Im Klageverfahren wies das FG darauf hin, dass der Schulderlass erst 1989 zu berücksichtigen sei. Das veranlasste den Zahnarzt zur Vorlage einer Bilanz, um die erneute Besteuerung eines Übergangsgewinns zu verhindern. Seit 1987 habe eine doppelte Buchführung bei der DATEV existiert. Erst 1990 sei die Kennziffer für den Abruf einer Einnahmen-Überschussrechnung eingegeben worden.

Das FG war der Auffassung, es liege ein wirksamer Übergang zur Einnahmen-Überschussrechnung vor. Der BFH hob die Vorentscheidung auf und verwies das Verfahren an das FG zurück.

Entscheidung

Der Zahnarzt habe seine Einkünfte durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln müssen. Es könne dahingestellt bleiben, ob an der hergebrachten Rechtsprechung festzuhalten sei, dass bereits mit Aufstellung einer Eröffnungsbilanz und Einrichtung einer Buchführung das Wahlrecht zu Gunsten des Betriebsvermögensvergleichs ausgeübt sei. Denn für den Kläger ergebe sich die Verpflichtung zum Bestandsvergleich aus seinem zwei Jahre zuvor erklärten Übergang von der Einnahmen-Überschussrechnung.

Das Gesetz enthalte zwar keine zeitliche Einschränkung des Wahlrechts. Der Senat halte aber eine Bindung nach einem Wechsel der Gewinnermittlungsart von drei Wirtschaftsjahren für geboten. Der Zweck des zu Gunsten der Einnahmen-Überschussrechnung geschaffenen Wahlrechts sei eine Vereinfachung der Gewinnermittlung. Diesem Vereinfachungszweck widerspreche ein beliebiges Hin-und-Her-Wechseln, weil die jeweils erforderliche Ermittlung eines Übergangsgewinns mit erheblichem Aufwand verbunden sei.

Ein Drei-Jahreszeitraum entspreche einerseits dem Betriebsprüfungsturnus für Betriebe bis zur Größe eines Mittelbetriebs. Andererseits entspreche er auch dem Zeitraum, für den R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 1999 die Verteilung eines Übergangsgewinns zulasse. Eine Veranlassung für die Billigkeitsmaßnahme bestehe nur dann, wenn der Steuerpflichtige nach einem Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich auch an dieser Gewinnermittlungsart festhalte.

Ein erneuter Wechsel müsse allerdings dann in Kauf genommen werden, wenn er durch eine Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse veranlasst sei. Sogar ein mehrfacher Wechsel auf den gleichen Zeitpunkt sei denkbar, etwa bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Mitunternehmerschaft.

Da der Kläger keinen sachlichen Grund für seinen erneuten Wechsel angegeben habe und ein solcher auch sonst nicht ersichtlich sei, sei die im Einspruchsverfahren vorgelegte Einnahmen-Überschussrechnung eine unzulässige Gewinnermittlung. Das FG habe noch zu prüfen, ob der im Klageverfahren vorgelegten Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich zu folgen sei.

Hinweis

1. Der BFH brauchte sich im Ergebnis nicht mit der Kritik an seiner bisherigen Rechtsprechung auseinander zu setzen, wonach das Wahlrecht zu Gunsten der Einnahmen-Überschussrechnung nur zu Beginn des Wirtschaftsjahrs ausgeübt werden kann.

Hierzu wird in der Literatur die Auffassung vertreten, das Wahlrecht könne auch noch nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs ausgeübt werden, indem einfach auf die Aufstellung einer Bilanz verzichtet werde. Die Vertreter dieser Meinung können sich auf den Gesetzeswortlaut berufen, denn dort heißt es, wer keine Bücher führe und keine Abschlüsse mache, könne den Gewinn im Weg der Einnahmen-Überschussrechnung ermitteln. Deswegen spricht viel für die Annahme, dass die Einrichtung einer Buchführung und Aufstellung einer Eröffnungsbilanz zwar notwendige, aber nicht hinreichende Voraussetzungen für die Ausübung des Wahlrechts zu Gunsten des Betriebsvermögensvergleichs sind.

Dass der BFH die Argumente der Kritiker ernst nimmt, kann dem Besprechungsurteil angesehen werden. Vielleicht bahnt sich hier eine Rechtsprechungsänderung an.

2. Der von § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG bzw. § 24 Abs. 2 und 3 UmwStG erzwungene Wechsel von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich in Fällen der Anteilsveräußerung oder Einbringung von Sozietäten wird von der Drei-Jahresfrist nicht berührt. Der BFH stellt ausdrücklich klar...