Unter die positive Summe der anderen Einkünfte fallen alle nach § 2 Abs. 2 EStG ermittelten Einkünfte, die nicht zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gehören. Hierzu rechnen auch außerordentliche Einkünfte.[1] Lediglich die als sonstige Einkünfte anzusetzenden Leibrenten bleiben außer Ansatz, da sie ohnehin nur mit dem Ertragsanteil besteuert werden.
Einzubeziehen sind Einkünfte aus Altersvorsorgeverträgen i. S. d. Altersvermögensgesetzes, die in voller Höhe der Besteuerung unterliegen, soweit sie auf nach § 3 Nr. 56 oder Nr. 63 EStG steuerfreien Arbeitgeberbeiträgen zu Pensionskassen, Pensionsfonds, zu Direktversicherungen oder aber auf Beiträgen beruhen, für die der Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG oder Altersvorsorgezulage nach §§ 79 ff. EStG gewährt worden ist.[2] Hat der Arbeitgeber eine Direktzusage oder eine Unterstützungskassenzusage steuerfrei auf einen Pensionsfonds übertragen und hatte der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Übertragung bereits Versorgungsleistungen bezogen, scheiden diese Versorgungsleistungen bei der Berechnung des Altersentlastungsbetrags aus. Entsprechendes gilt für mit dem Ertragsanteil zu besteuernde Renten aus Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds, soweit sie auf versteuerten Beiträgen beruhen[3], und für Kapitalerträge, die der Abgeltungsteuer unterliegen[4] oder die nach dem gesonderten Steuertarif für Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 und § 43 EStG besteuert werden. Hiergegen bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken.[5] Die Rechtsfolge aus § 2 Abs. 5b EStG ist zwingend.[6] Der Altersentlastungsbetrag bemisst sich allerdings dann unter Einbezug der Kapitalerträge, wenn diese nach § 32d Abs. 6 EStG der tariflichen Einkommensteuer unterworfen werden. Bei dieser Berechnung werden die Kapitaleinkünfte den Einkünften i. S. d. § 2 EStG hinzugerechnet und § 2 Abs. 5b EStG kommt nicht zur Anwendung.[7]
In die Bemessungsgrundlage gehen die "Einkünfte" ein, nicht der "Gesamtbetrag der Einkünfte". Freibeträge mindern die in die Bemessungsgrundlage eingehenden Einkünfte also nur, wenn sie bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden.[8] Diese Voraussetzung ist ebenfalls gegeben bei den Werbungskosten-Pauschbeträgen des § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG. Sind in den Einkünften neben Leibrenten auch andere wiederkehrende Bezüge i. S. d. § 22 Nr. 1 EStG enthalten, ist der Werbungskosten-Pauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG von den der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG unterliegenden Teilen der Leibrenten abzuziehen, soweit er diese nicht übersteigt.[9] Steuerfreie Veräußerungsgewinne sind bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen.[10] Dagegen bleibt der Freibetrag für Land- und Forstwirtschaft[11] unberücksichtigt. Aus dem gleichen Grund sind tarifbegünstigte Einkünfte i. S. v. § 34 EStG – wie beim Arbeitslohn auch – in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Für die Anwendung der sog. Fünftelregelung i. S. d. § 34 Abs. 1 EStG sind die gesamten außerordentlichen Einkünfte ohne anteilige Kürzung um den Altersentlastungsbetrag anzusetzen.[12] Allerdings ist der Altersentlastungsbetrag vorrangig den steuerlich nicht ermäßigten Einkünften zuzurechnen, d. h., er wirkt sich nur insoweit mindernd auf die nach der sog. Fünftelregelung tarifbegünstigten Einkünfte aus, als er die anderen, nicht tarifbegünstigten Einkünfte übersteigt.[13]
Der Verlustabzug nach § 10d EStG berührt die Bemessungsgrundlage nicht, da er nicht bei der Ermittlung der Einkünfte, sondern wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird. Hingegen ist der Altersentlastungsbetrag im Rahmen des Verlustabzugs nach § 10d EStG zu berücksichtigen, auch wenn sich hierdurch ein nicht ausgeglichener Verlust weiter erhöht.[14]
Die Einkünfte aus den einzelnen Einkunftsarten sind zusammenzurechnen. Zwischen positiven und negativen Einkünften ist ein Verlustausgleich vorzunehmen.[15]
Verlustausgleich zwischen positiven und negativen Einkünften
| Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit 2023 | 5.000 EUR |
| Sonstige Einkünfte 2023 (nach Abzug des Werbungskosten-Pauschbetrags) | 7.000 EUR |
| Einkünfte (Verlust) aus Vermietung und Verpachtung 2023 | ./. 8.000 EUR |
| Positive Summe der Einkünfte 2023 | 4.000 EUR |
Dieser Betrag bildet zusammen mit dem Arbeitslohn die Bemessungsgrundlage für die Berechnung des Altersentlastungsbetrags.
Nicht zur Bemessungsgrundlage gehören die Einkünfte, die nicht zur Veranlagung führen[16], da sie unter 410 EUR liegen.[17]
Die Berechnung des Altersentlastungsbetrags beim Lohnsteuerabzug hat keine Auswirkung auf die Berechnung im Veranlagungsverfahren.[18]
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