Abschreibung, lineare / 5.1 Nutzungsdauer bei Gebäuden

Abweichend von den allgemeinen Grundsätzen des § 7 Abs. 1 EStG sind abweichende Regelungen für Gebäude in § 7 Abs. 4 EStG (lineare AfA) und § 7 Abs. 5 EStG (degressive AfA) festgelegt.

Die Abschreibungssätze bzw. Nutzungsdauern für die lineare AfA von Gebäuden sind in § 7 Abs. 4 EStG vorgegeben:

• 3 %, wenn es sich um ein Gebäude handelt, das zum Betriebsvermögen gehört und nicht Wohnzwecken dient und für das der Bauantrag nach dem 31.3.1985 gestellt worden ist; nach § 52 Abs. 15 EStG darf der (höhere) frühere Afa-Satz von 4 % bei Gebäuden weiterhin angewendet werden, wenn der Bilanzierende im Fall der Herstellung vor dem 1.1.2001 mit der Herstellung des Gebäudes begonnen hat oder im Fall der Anschaffung das Objekt auf Grund eines vor dem 1.1.2001 geschlossenen obligatorischen Vertrags (oder gleichstehenden Rechtsakts) angeschafft hat; als Beginn der Herstellung gilt bei Gebäuden, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird; bei baugenehmigungsfreien Gebäuden, für die Bauunterlagen einzureichen sind, der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden;
• 3 % bei allen anderen Gebäuden, die nach dem 31.12.2022 fertiggestellt worden sind;
• 2 % bei allen anderen Gebäuden, die vor dem 1.1.2023 nach dem 31.12.1924 hergestellt worden sind;
• 2,5 % für Gebäude, die vor dem 1.1.1925 hergestellt worden sind.

Die jeweils anzusetzenden Abschreibungssätze (AfA-Satz) sind unabhängig von der tatsächlichen Nutzungsdauer des Gebäudes und auch unabhängig vom tatsächlichen Alter des jeweiligen Gebäudes zugrunde zu legen. Die AfA-Sätze gelten daher auch für die Abschreibung einer erworbenen (Bestands-)Immobilie. Danach beginnt die einem typisierten AfA-Satz jeweils zugrunde liegende (typisierte) Nutzungsdauer bei jedem Eigentumswechsel erneut, so dass sich für ein einzelnes Gebäude Abschreibungszeiträume ergeben können, die die maßgebende typisierte Nutzungsdauer überschreiten.^[1]

Ist die tatsächliche Nutzungsdauer jedoch geringer als die nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG gesetzlich bestimmte (bzw. typisierte) Nutzungsdauer, so darf der Kaufmann nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG ein Gebäude nach der tatsächlichen Nutzungsdauer abschreiben, sofern er diese nachweisen kann. Der BFH hat mit Urteil vom 28.7.2021 zugelassen, dass sich der Bilanzierende jeder Darlegungsmethode bedienen kann, die im Einzelfall zur Führung des erforderlichen Nachweises geeignet erscheint, soweit daraus der Zeitraum, in dem das maßgebliche Gebäude voraussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann, mit hinreichender Sicherheit geschätzt werden kann.^[2] Dementsprechend stellt das FG Köln im Urteil vom 22.3.2022 klar, dass der Kaufmann sich zur Darlegung der verkürzten tatsächlichen Nutzungsdauer eines Gebäudes jeder Darlegungsmethode bedienen kann, die im Einzelfall zur Führung des erforderlichen Nachweises geeignet erscheint. Voraussetzung ist, dass

• die Darlegungen des Kaufmanns Aufschluss über die maßgeblichen Determinanten – wie z. B. technischer Verschleiß, wirtschaftliche Entwertung, rechtliche Nutzungsbeschränkungen- geben, welche die Nutzungsdauer im Einzelfall beeinflussen, und

• auf deren Grundlage der Nutzungszeitraum eines Gebäudes im Wege der Schätzung mit hinreichender Bestimmtheit ermittelt werden kann.^[3]

Mit dem BMF-Schreiben vom 22.2.2023 hat die Finanzverwaltung auf das BFH-Urteil vom 28.7.2021 reagiert und die Grundsätze für die Inanspruchnahme einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG konkretisiert, die im Folgenden in wesenlichen Grundzügen wieder gegeben werden.

Für die Bemessung der linearen Gebäude-AfA nach einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer bedarf es nach dem BMF-Schreiben vom 22.2.2023 einer konkreten Rechtfertigung aufgrund der objektiven Gegebenheiten. Entscheidend ist, ob das Gebäude vor Ablauf der sich aus § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG oder § 52 Abs. 15 EStG ergebenden typisierten Nutzungsdauer bei objektiver Betrachtung bereits technisch oder wirtschaftlich verbraucht ist.

Anwendungsbereich:

Die Anwendung einer kürzeren tatsächlichen Nutzungdauer setzt damit voraus, dass die tatsächliche Nutzungsdauer kürzer ist als die typisierte Nutzungdauer, die sich aus § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG oder § 52 Abs. 15 EStG ergibt, d. h.^[4]

bei einem Gebäude, das zu einem Betriebsvermögen gehört und nicht Wohnzwecken dient und

• für das der Bauantrag/obligatorische Vertrag nach dem 31.3.1985 und vor dem 1.1.2001 gestellt/rechtswirksam abgeschlossen wurde, weniger als 25 Jahre beträgt oder
• für das der Bauantrag/obligatorische Vertrag nach dem 31.12.2000 gestellt/rechtswirksam abgeschlossen wurde, weniger als 33 1/3 Jahre beträgt;

bei einem Gebäude, das die vorstehenden Voraussetzungen nicht erfüllt und

• das nach dem 31.12.2022 fertiggestellt wurde, weniger als 33 1/3 Jahre beträgt oder
• das vor dem 1.1.2023 und nach dem 31.12.1924 fertiggestellt wurde, weniger als 50 Jahre oder
• das vor dem 1.1.1925 fertiggestellt wurde, weniger als 40 Jahre beträgt.

Maßgebliche Kriterie...