ABC der Werbungskosten / Vermietung und Verpachtung

Literatur: Bippus, BB 1993, 407; Spindler, DStZ 1999, 706; Risthaus, DB 2000, 293; Söffing, Stbg 2005, 112; Paus, EStB 2018, 252; Paus, EStB 2018, 220; Günther, EStB 2018, 187; Schmitz-Herscheidt, NWB 2018, 1556

Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bilden 4 Gruppen von Werbungskosten den Schwerpunkt:

• Schuldzinsen gem § 9 S. 2 Nr. 1 EStG (§ 21 EStG Rz. 191ff.),
• Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge gem. § 9 S. 2 Nr. 2 EStG (§ 21 EStG Rz. 208f.),
• Erhaltungsaufwendungen (§ 21 EStG Rz. 139ff.) sowie
• AfA gem. § 9 S. 2 Nr. 7 EStG (§ 21 EStG Rz. 210).

Im Bereich der Vermietung und Verpachtung entstehen folgende besondere Probleme:

• Abgrenzung von Anschaffungskosten und Erhaltungsaufwand (anschaffungsnaher Aufwand; vgl. § 6 EStG Rz. 108, 140ff., 312a ff., § 21 EStG Rz. 138ff.; insbesondere zum Ansatz von Erschließungsaufwand als Werbungskosten oder Anschaffungs-/Herstellungskosten des Grund und Bodens oder Gebäudes s. § 6 EStG Rz. 293).^[1]
• Vergebliche Aufwendungen bei Herstellung oder Erwerb des Gebäudes (vergebliche Planungsaufwendungen, verloren gegangene Anzahlungen; vgl. "Herstellungskosten, vergebliche").
• Ansatz von vorab entstandenen Werbungskosten, wenn bei Erwerb eines Grundstücks noch keine konkrete Bebauungsabsicht besteht (Rz. 27).
• Ansatz von Aufwendungen im Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks (Eigentumswohnung; Rz. 52ff.).
• Ansatz von nachträglichen Werbungskosten, insbesondere von Zinsen für nicht abgelöste Darlehen (Rz. 32, 98).

Zu Werbungskosten können auch Aufwendungen zur Beseitigung von Umweltschäden führen. Es hängt von dem Charakter der Maßnahme ab, ob es sich um Herstellungskosten (AfA) oder Erhaltungsaufwand handelt (sofort abziehbare Werbungskosten). Das gilt auch für die Sanierung von Grund und Boden. Da im Bereich von Vermietung und Verpachtung eine Teilwertabschreibung wegen der Umweltschäden nicht möglich ist, werden i. d. R. nicht Herstellungskosten, sondern Werbungskosten vorliegen. Wertminderungen aufgrund der Umweltbelastung können als Vermögensverluste im Bereich der Überschusseinkünfte nicht steuerlich geltend gemacht werden.^[2] Zu den Werbungskosten gehören auch die Kosten eines Schadstoff-Gutachtens über eine durch Mieter verursachte Bodenverunreinigung.^[3] Voraussetzung für den Abzug als Werbungskosten ist jedoch, dass diese Aufwendungen nicht mit einer geplanten Veräußerung des Grundstücks in Zusammenhang stehen (Rz. 244 "Veräußerung der Einkunftsquelle").

Entsprechend dem allg. Werbungskostenbegriff (Rz. 8ff.) sind Werbungskosten bei Vermietung und Verpachtung die Aufwendungen für alle Maßnahmen, die im Rahmen der Einkünfteerzielung durchgeführt werden. Dies ist der Fall, wenn das die betreffenden Aufwendungen auslösende Moment der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzurechnen ist. Die Aufwendungen müssen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einkunftserzielung stehen. Dabei ist dieser wirtschaftliche Zusammenhang objektbezogen zu beurteilen; es ist also festzustellen, mit welchem Mietobjekt die Werbungskosten (z. B. Schuldzinsen) in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.^[4] Beabsichtigt der Stpfl., die von ihm selbstgenutzte Wohnung zu vermieten, können auch in diesem Fall vorweggenommene Werbungskosten, z. B. infolge der Wohnungsrenovierung, anfallen. Ein Werbungskostenabzug ist jedoch nur möglich, wenn die Aufwendungen nach Beendigung der Selbstnutzung anfallen.^[5] Eine bloße gedankliche Zuweisung der Werbungskosten (Schuldzinsen) zu einem Objekt oder die dingliche Belastung des Grundstücks mit einem Grundpfandrecht allein genügt nicht, um den sachlichen Zusammenhang herzustellen.^[6]

Besteht ein sachlicher Zusammenhang zwischen Werbungskosten und Einkunftserzielung, steht dies dem Werbungskostencharakter der Aufwendungen dann nicht entgegen, wenn die Aufwendungen gleichzeitig dem Erwerb oder der Sicherung der Vermögenssubstanz dienen, aus der dann die Einkünfte fließen. Der Vermögenssphäre, bei der positive oder negative Änderungen steuerlich bei den Überschusseinkünften nicht erfasst werden^[7], sind nur solche Aufwendungen zuzuordnen, die als Anschaffungskosten/Herstellungskosten einzuordnen sind. Soweit dies nicht der Fall ist, sind die Aufwendungen nicht der Vermögenssubstanz, sondern der Sphäre der Einkunftserzielung zuzuordnen. Daher sind Zinsen für einen Kredit, mit dem das Grundstück als Objekt der Einkunftserzielung erworben wurde, Werbungskosten (Rz. 87).

Lediglich wenn die Aufwendungen nur Vermögenssubstanz betreffen, nicht die Einkünfte, ist ein Abzug als Werbungskosten ausgeschlossen.^[8] Zu eng ist die Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz für Prozesskosten über die Bebaubarkeit des Grundstücks^[9]; die Bebaubarkeit hängt nicht mit der Grundstückssubstanz, sondern mit der Nutzung, und damit mit der Einkunftssphäre, zusammen.

Der Vermögenssphäre zuzuordnen sind grds. auch Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks gemacht worden sind; vgl. dazu "Veräußerung...