Prof. Dr. Sascha Dawo

Ertragszuschüsse sind Zuwendungen, die zum Ausgleich von Ertragsausfällen gewährt werden (wie z. B. Ausgleichszahlungen an Verkehrsbetriebe für die Schülerbeförderung)

Hingegen entlasten Aufwandszuschüsse den Zuwendungsempfänger von bestimmten Aufwendungen (z. B. Zuschüsse zu Forschung und Entwicklung). Beide Zuschussformen stärken letztlich die Ertragskraft des empfangenden Unternehmens.

Aufwandszuschüsse und Ertragszuschüsse sind i. d. R. als sonstiger betrieblicher Ertrag auszuweisen. Ein Ausweis unter den Umsatzerlösen kommt nur in Einzelfällen in Betracht, wenn "an den Zuwendungserhalt eine Verhaltenspflicht oder Dienstleistung anknüpft",[1] die einer konkreten Gegenleistung des Zuschussempfängers gleichkommt. In der Literatur werden als Beispiele hierfür Zuschlagszahlungen an Betreiber von Kraft-Wärme-Kopplungsanlagen je kWh erzeugten Stroms genannt, da die Subventionsgewährung an eine konkrete Leistung des Bilanzierenden anknüpft.[2] Danach sind die erhaltenen Zuschüsse Umsätze des Anlagenbetreibers.

Hinsichtlich der buchhalterischen Abbildung ist weiterhin wesentlich, welchen Zeitbezug die Zuschusszahlung aufweist. Sofern ein Zuschuss wirtschaftlich nur der Periode zugeordnet werden kann, in der er auch gewährt bzw. gezahlt wurde, ist er auch in dieser Periode erfolgswirksam zu erfassen.

 
Praxis-Beispiel

Zuschüsse zu Beförderungsentgelten sind der Periode der Leistungserbringung zuzuordnen

Zuschüsse, die ein Unternehmen des öffentlichen Personennahverkehrs wegen der nicht kostendeckenden Beförderungsentgelte im Ausbildungsverkehr und bei der Beförderung Behinderter erhält, sind dem Wirtschaftsjahr als Ertrag zuzuordnen, in dem die auslösenden Beförderungsleistungen erbracht wurden. D.h. im laufenden Geschäftsjahr erfolgte Abschlagszahlungen sind als Ertrag zu erfassen und der noch ausstehende Teil der Zuschüsse ist als Forderung ertragswirksam zu aktivieren. Auch der Umstand, dass es für die Auszahlung des restlichen Ausgleichsbetrags eines Antrags bedurfte, der nach Ablauf des Jahres gestellt wurde, in dem die Beförderungsleistungen erbracht worden waren, kann die Aktivierung nicht hindern.[3]

Die erhaltenen Zuschüsse sind als Umsatzerlöse zu erfassen, da die Subventionsgewährung an eine "konkrete" Leistung anknüpft.[4]

Bezieht sich ein Zuschuss auf mehrere Perioden, ist ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden (oder, sofern die Voraussetzungen nicht erfüllt sind, eine "sonstige Verbindlichkeit"). Ein Aufwandszuschuss wird oftmals für ein bestimmtes Verhalten über eine bestimmte Zeit gewährt. In diesem Fall ist eine erfolgswirksame Abgrenzung über einen längeren Zeitraum vorzunehmen. Andernfalls ist der Zuschuss in der Periode der Gewährung erfolgswirksam zu vereinnahmen.

In der Steuerbilanz ergibt sich keine abweichende Behandlung. Auch steuerlich stellen Aufwands- und Ertragszuschüsse Betriebseinnahmen dar, die am Jahresende abzugrenzen sind, wenn sie für einen längeren Zeitraum als 1 Jahr gewährt werden.

 
Praxis-Beispiel

Wird für ein Leasinggut ein öffentlicher Zuschuss gewährt, ist ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden

Bei einem Zuschuss für ein Leasing-Geschäft handelt es sich nicht um einen Investitionszuschuss, sondern einen Aufwandszuschuss. Aufwands- und Ertragszuschüsse sind ertragswirksam zu erfassen.

Folgender Fall ist dem Urteil des FG Münster vom 15.12.2015 nachgebildet.[5]

Eine GmbH hat für den Erwerb emissionsarmer Nutzfahrzeuge einen öffentlichen, nicht rückzuzahlenden Zuschuss i. H. v. 5.000 EUR mit einem Mindestnutzungszeitraum (Zweckbindung) von 2 Jahren von der KfW mit Zuwendungsbescheid vom 1.1.01 erhalten. Der Zuschuss wurde sofort ausgezahlt.

Daraufhin schloss die GmbH einen Leasingvertrag über einen emissionsarmen Lkw über 4 Jahre ab, wobei das wirtschaftliche Eigentum beim Leasinggeber verbleibt.

Die GmbH verbucht die (jährlichen) Leasingraten i. H. v. 20.000 EUR daher als laufenden Aufwand:

 
Konto SKR 03/04 Soll Kontenbezeichnung Betrag Konto SKR 03/04 Haben Kontenbezeichnung Betrag
4570/6560 Mietleasing Kfz 20.000 1200/1800 Bank 23.800
1576/1406 Abziehbare Vorsteuer 19 % 3.800      

Den Zuschuss über 5000 EUR verbuchte die GmbH nicht als Ertrag, sondern bildete einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten:

 
Konto SKR 03/04 Soll Kontenbezeichnung Betrag Konto SKR 03/04 Haben Kontenbezeichnung Betrag
1200/1800 Bank 5.000 0990/3900 Passive Rechnungsabgrenzung 5.000

Die GmbH löst den Rechnungsabgrenzungsposten über 4 Jahre auf. Danach ergibt sich für die Jahre 01-04 jeweils folgende Buchung:

 
Konto SKR 03/04 Soll Kontenbezeichnung Betrag Konto SKR 03/04 Haben Kontenbezeichnung Betrag
0990/3900 Passive Rechnungsabgrenzung 1.250 2500/4830 Sonstige betriebliche Erträge 1.250

Das Finanzamt war allerdings der Auffassung, die Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens komme nicht in Betracht. Vielmehr müsse der Zuschuss in voller Höhe als Ertrag im Geschäftsjahr 01 behandelt werden.

Das FG Münster gab der GmbH teilweise Recht. Grundsätzlich bestätigte das FG Münster, die Bildung eine...

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