Restrukturierungsrückstellung: Ein Praxisfall / 4.5 Abzinsung im Steuerrecht

Steuerrechtlich sind Rückstellungen für Verpflichtungen abzuzinsen. Ab dem Kalenderjahr 1999 schreibt das Steuerrecht für derartige Verbindlichkeiten eine Abzinsung von 5,5 % vor (Abzinsungsgebot).^{[1], [2]}

[1] § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG; § 12 Abs. 3 BewG.

[2] BMF, Schreiben v. 26.5.2005, IV B 2 – S 2175 – 7/05, BStBl 2005 I S. 699.

4.5.1 Ausnahmen von der Verzinsung

Eine Abzinsung unterbleibt, wenn

• die Laufzeit der Rückstellung am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt,
• die ungewisse Verbindlichkeit verzinslich ist (z. B. Steuerschulden, die nach § 233 a AO verzinst werden) oder

• die Rückstellung auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruht.

  Hinweis

  Keine bilanzsteuerliche Abzinsung von unverzinslichen Verbindlichkeiten

  Bisher mussten unverzinsliche Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mindestens 12 Monaten unter Berücksichtigung eines Zinssatzes von 5,5 % abgezinst werden.^[1]

  Für Wirtschaftsjahre, die zum 1.1.2023 beginnen entfällt diese Verpflichtung. Soweit die Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind, kann diese Regelung auch schon für die Vorjahre einheitlich beantragt werden.

  Bei Rückstellungen bleibt das Abzinsungsgebot nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG nach wie vor bestehen.

[1] § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG.

4.5.2 Vervielfältiger für die Abzinsung einer unverzinslichen Schuld

Bei der Bewertung ist der Vervielfältiger aus § 12 Abs. 3 (Tabelle 2) maßgebend. In der Tabelle ist der Vervielfältiger für die Abzinsung einer unverzinslichen Forderung oder Schuld im Nennwert von 1 EUR angegeben, wobei ein Zinssatz von 5,5 % berücksichtigt ist. Das ist auch der Zinssatz, der bei der Abzinsung von Verbindlichkeiten zugrunde gelegt werden muss.

In der folgenden Tabelle sind Vervielfältiger für die Abzinsung einer unverzinslichen Schuld aufgelistet, die nach einer bestimmten Zeit in einem Betrag fällig ist (im Nennwert von 1 EUR).

Laufzeit in Jahren	maßgebender Vervielfältiger		Laufzeit in Jahren	maßgebender Vervielfältiger		Laufzeit in Jahren	maßgebender Vervielfältiger
1	0,948		36	0,146		71	0,022
2	0,898		37	0,138		72	0,021
3	0,852		38	0,131		73	0,020
4	0,807		39	0,124		74	0,019
5	0,765		40	0,117		75	0,018
6	0,725		41	0,111		76	0,017
7	0,687		42	0,106		77	0,016
8	0,652		43	0,100		78	0,015
9	0,618		44	0,095		79	0,015
10	0,585		45	0,090		80	0,014
11	0,555		46	0,085		81	0,013
12	0,526		47	0,081		82	0,012
13	0,499		48	0,077		83	0,012
14	0,473		49	0,073		84	0,011
15	0,448		50	0,069		85	0,011
16	0,425		51	0,065		86	0,010
17	0,402		52	0,062		87	0,009
18	0,381		53	0,059		88	0,009
19	0,362		54	0,056		89	0,009
20	0,343		55	0,053		90	0,008
21	0,325		56	0,050		91	0,008
22	0,308		57	0,047		92	0,007
23	0,292		58	0,045		93	0,007
24	0,277		59	0,042		94	0,007
25	0,262		60	0,040		95	0,006
26	0,249		61	0,038		96	0,006
27	0,236		62	0,036		97	0,006
28	0,223		63	0,034		98	0,005
29	0,212		64	0,032		99	0,005
30	0,201		65	0,031		100	0,005
31	0,190		66	0,029
32	0,180		67	0,028
33	0,171		68	0,026
34	0,162		69	0,025
35	0,154		70	0,024

Tab 1: Vervielfältiger für die Abzinsung einer unverzinslichen Schuld.

Wichtig

Kurzfristige Rückstellungen werden nicht abgezinst

Eine Abzinsung erfolgt nicht, wenn die Verpflichtung innerhalb von 12 Monaten nach dem Bilanzstichtag erfüllt wird, d. h., wenn die Restrukturierung innerhalb dieses Zeitrahmens abgeschlossen ist.

4.5.3 Laufzeit der Rückstellung umfasst nicht immer volle Jahre

Bei der Einzelbewertung einer Restrukturierungsmaßnahme beträgt die Laufzeit i. d. R. nicht immer volle Kalenderjahre. Die o. g. Tabelle beinhaltet aber nur die Werte für volle Kalenderjahre.

Bei unterjähriger Laufzeit muss ein Zwischenwert ermittelt werden. Dies bezeichnet man als interpolieren. Die (verbleibende) Laufzeit einer Restrukturierungsverpflichtung ist taggenau zu berechnen. Dabei kann aus Vereinfachungsgründen das Kalenderjahr mit 360 Tagen, jeder volle Monat mit 30 Tagen, der Monat, in dem der Fälligkeitstag liegt, mit der Anzahl der tatsächlichen Tage einschließlich des Fälligkeitstags, höchstens jedoch mit 30 Tagen, gerechnet werden.

Praxis-Beispiel

Laufzeit einer Restrukturierungsverpflichtung von 1 Jahr, 3 Monaten und 10 Tagen

Die Restlaufzeit einer Garantieleistungsverpflichtung (500.000 EUR) beträgt am Bilanzstichtag noch 1 Jahr, 3 Monate und 10 Tage. Bei Anwendung der Vereinfachungsregelung ist der maßgebende Vervielfältiger laut obiger Tabelle wie folgt zu interpolieren:

Vervielfältiger für 2 Jahre:	0,898
Vervielfältiger für 1 Jahr:	0,948
Differenz:	– 0,050
3/12 von 0,050	0,0125
10/360 von 0,050	0,00138
Summe	0,01388
gerundet	0,01400
Vervielfältiger für 1 Jahr:	0,948
./. Vervielfältiger für 3 Monate und 10 Tage	– 0,014
interpoliert:	0,934
Garantieleistungsverpflichtung
500.000 EUR × 0,934 =	467.000 EUR

Kontrollrechnung:

Vervielfältiger für 1 Jahr:	0,948
Vervielfältiger für 2 Jahre:	0,898
Differenz:	+ 0,050
8/12 von 0,050	0,033333
20/360 von 0,050	0,002777
Summe	0,03611
gerundet	0,0361
Vervielfältiger für 2 Jahre:	0,898
+ Vervielfältiger für 8...