Rz. 166
Das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft weicht in der Regel von der durch die Gewinnabführung oder die Verlustübernahme eingetretenen Vermögensmehrung oder Vermögensminderung in der Steuerbilanz des Organträgers ab, sodass sich sog. Mehr- bzw. Minderabführungen ergeben. Um eine spätere Doppel- bzw. Nichterfassung des infolge der Einkommenszurechnung vom Organträger bereits versteuerten Einkommens der Organgesellschaft zu vermeiden, kann der Organträger in Höhe der auftretenden Abweichungen in seiner Steuerbilanz entsprechend seiner Beteiligungsquote einkommensneutral einen besonderen Ausgleichsposten bilden.[1] Wenn z. B. die Organgesellschaft in vertraglicher Zeit eine steuerlich zulässige Gewinnrücklage bildet, hat der Organträger unabhängig von der um die Rücklagenbildung geminderten Gewinnabführung das gesamte Einkommen der Organgesellschaft zu versteuern. Im Falle einer Veräußerung der Organbeteiligung wird sich die gebildete Rücklage regelmäßig kaufpreiserhöhend auswirken, sodass der Organträger im Ergebnis die gebildete Rücklage ein zweites Mal versteuert, da der Buchwert der Beteiligung unverändert geblieben ist. Die einkommensneutrale Bildung eines steuerlichen Ausgleichspostens bei Dotierung der Rücklage und dessen einkommenswirksame Auflösung bei Veräußerung der Organbeteiligung soll die Einmalbesteuerung sicherstellen.
Rz. 167
Wenn das dem Organträger zuzurechnende Einkommen bzw. die steuerliche Vermögensveränderung (Steuerbilanzergebnis) der Organgesellschaft die Gewinnabführung an den Organträger übersteigt (Minderabführung), ist ein aktiver Ausgleichsposten in Höhe der Differenz bzw. in Höhe des Verhältnisses der Beteiligung des Organträgers am Nennkapital der Organgesellschaft in die Steuerbilanz des Organträgers einkommensneutral einzustellen.
Rz. 168
Maßgeblich ist bei der Bestimmung der Mehr- oder Minderabführung nicht das Einkommen, sondern die steuerliche Vermögensmehrung. Erfasst werden daher nur Abweichungen im Vermögensbereich der Organgesellschaft. Nicht abzugsfähige Ausgaben, die zum Einkommen gehören, sind bei der Berechnung des Unterschiedsbetrages zwischen handelsrechtlicher Gewinnabführung und zuzurechnendem Einkommen auszuscheiden. Das steuerrechtliche Einkommen ist um die nicht abzugsfähigen Ausgaben immer höher als das durch den Gewinnabführungsvertrag abgeführte Ergebnis. Trotzdem liegt keine Minderabführung vor.[2]
Rz. 169
Als Gründe für eine Minderabführung kommen in Betracht:[3]
- Einstellungen aus dem Jahresüberschuss in die Gewinnrücklagen im Sinne des § 272 Abs. 3 HGB bei der Organgesellschaft, soweit dies nach § 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG zulässig ist,
- Zuführungen zur gesetzlichen Rücklage,
- Bildung stiller Rücklagen, z. B. durch höhere handelsrechtliche Abschreibungen,
- Änderungen des Wertansatzes von Aktiv- oder Passivposten seitens der Organgesellschaft.
Rz. 170
Ist das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft bzw. die Vermögensmehrung nach der Steuerbilanz der Organgesellschaft geringer als die Gewinnabführung an den Organträger (Mehrabführung), hat der Organträger einen passiven Ausgleichsposten in Höhe der Differenz bzw. in Höhe des Verhältnisses der Beteiligung des Organträgers am Nennkapital der Organgesellschaft in seine Steuerbilanz einkommensneutral einzustellen. Entscheidend ist der Vergleich zwischen Ergebnisabführung und Vermögensmehrung nach der Steuerbilanz. Für die Abweichung kommen folgende Gründe beispielsweise in Betracht:
- das Wahlrecht der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände gem. § 248 Abs. 2 HGB in der Handelsbilanz,
- steuerliche Abweichungen von der Handelsbilanz, die zu einem steuerlichen Mindervermögen führen.
Rz. 171
Nach Auffassung von Frotscher[4] sollen die aktiven und passiven Ausgleichsposten geschäftsvorfallbezogen zu bilden sein. Dann dürften Mehr- und Minderabführungen aus 2 verschiedenen Geschäftsvorfällen nicht saldiert werden, sodass insoweit jeweils ein gesonderter aktiver und passiver Ausgleichsposten zu führen wäre. Da in der Bilanz regelmäßig nur eine einzige Bilanzposition (aktiver und / oder passiver Ausgleichsposten) ausgewiesen werden dürfte, müsste sich dann aus einer "Nebenbuchführung" pro Ursache einer Minder-/Mehrabführung ein eigener organschaftlicher (Unter-)Ausgleichsposten über den gesamten Lebenszyklus nachvollziehen lassen.[5] Dies dürfte in der Praxis kaum anzutreffen sein und wird auch nicht in Betriebsprüfungsberichten entsprechend abgebildet.
Rz. 172
Ein z. B. besonderer aktiver Ausgleichsposten, der aufgrund einer Einstellung in die Gewinnrücklage der Organgesellschaft gebildet worden ist, ist gem. R 14.8 Abs. 1 Satz 4 KStR 2015 einkommensneutral wieder aufzulösen, wenn die Organgesellschaft während der Dauer des Organschaftsverhältnisses die Gewinnrücklage zugunsten des an den Organträger abzuführenden Gewinns auflöst. Bei Veräußerung der Organbeteiligung ist ein aktiver Ausgleichsposten bei der Errechnung des Veräußerungsgewinns wie nac...
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