Internationales Steuerrecht: Funktionsverlagerung - Preisanpassungsklausel und Dokumentation

Zusammenfassung

 

Überblick

Infolge der zunehmenden Internationalisierung und weltweiten Arbeitsteilung ist festzustellen, dass Deutschland nicht nur der "Exportweltmeister" ist, sondern auch bereits kleinere und mittelständische Unternehmen mittels Direktinvestitionen (in ausländische Tochtergesellschaften oder Betriebsstätten) im Ausland tätig werden. Hierfür gibt es unterschiedliche Gründe. Zu nennen sind beispielsweise Standortvorteile, die Nähe zu Absatzmärkten, Rohstoffen oder Arbeitskräften der Zwang eines Endkunden (just in time Lieferung) sowie Steuervorteile bzw. -anreize. Dies führt zwangsläufig dazu, dass betriebliche Einheiten und Aufgaben, die bislang in Deutschland ansässig waren bzw. hier getätigt wurden auf ausländische Töchter oder Betriebsstätten übertragen werden oder parallele Strukturen aufgebaut werden.

In diesem Rahmen gehen zwangsläufig stille Reserven oder zumindest Geschäftschancen auf ausländische Einheiten über.

Der Gesetzgeber hat darauf reagiert. Die Besteuerung grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen ist ein wesentlicher Teil der sog. Gegenfinanzierung der Steuerentlastungen (Absenkung der tariflichen Unternehmensbesteuerung) durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008. Es handelt sich insoweit um ein Sonderthema der Verrechnungspreisfestlegung und -prüfung.

Der Beitrag soll sowohl die Beurteilung der Finanzverwaltung als auch der Wirtschaft/der beratenden Berufe darstellen und angesichts vielfältiger Widersprüche Hinweise für die Praxis geben.

 

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Regelungen für Funktionsverlagerungen ergeben sich sowohl aus

  • Der mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 eingeführten Norm des § 1 Abs. 3 AStG, wobei Einzel-Regelungen zur Funktionsverlagerungen bereits im März 2010 durch das Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften mit einer Ergänzung der sog. Escaperegelungen in § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG nachgebessert wurden als auch
  • Durch die Verordnung der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach § 1 Abs. 1 AStG in den Fällen der grenzüberschreitenden Funktionsverlagerung vom 12.8.2008 (Funktionsverlagerungsverordnung, kurz: FVerlV).

Im Rahmen des Amtshilfe-Richtlinien-Umsetzungsgesetzes erfolgt rückwirkend zum 1.1.2013 faktisch eine Ausweitung des Anwendungsbereiches vorgesehen, in dem der bisherige Anwendungsbereich des § 1 AStG "Geschäftsbeziehungen zu nahestehenden Personen" allgemein auf Personengesellschaften und Betriebsstätten ausgedehnt wird.

Die Auffassung der Finanzverwaltung ergibt sich aus dem BMF-Schreiben v. 13.10.2010.

Zur Problematik sind bislang noch keine FG oder BFH-Entscheidungen ergangen.

Hingegen liegen unzählige Veröffentlichungen zur Thematik der Funktionsverlagerung vor.

1 Preisanpassungsklausel

1.1 Überblick

§ 1 Abs. 3 AStG enthält als weitere gesetzliche Vorgabe des Fremdverhaltensgrundsatzes in Satz 11 eine sog Preisanpassungsklausel. Ziel ist es, den im Wege des hypothetischen Fremdvergleichs ermittelten Verrechnungspreis für ein oder mehrere immaterielle WG nachträglich zu korrigieren.

 

Praxis-Beispiel

Preisanpassungsklausel

Im Jahr 01 wird für eine verlagerte Funktion ein Preis von 3 Mio. EUR angesetzt. Im Jahr 05 findet für die Jahre 01 bis 03 eine Betriebsprüfung statt. Dabei stellt sich heraus, dass die ausgelagerte Funktion ab 03 höhere Gewinne erzielt, als bei der Festlegung des Einigungsbereichs angenommen worden war.

 

Voraussetzung für die Anwendung der Preisanpassungsklausel ist zunächst, dass die spätere Gewinnentwicklung erheblich von derjenigen abweicht, die der Verrechnungspreisbestimmung zugrunde lag. Eine erhebliche Abweichung liegt nach der gesetzlichen Legaldefinition dann vor, wenn der zutreffende Verrechnungspreis außerhalb des vom Steuerpflichtigen festgelegten Einigungsbereichs liegt.

Der "neue" Einigungsbereich, der die tatsächliche Gewinnentwicklung berücksichtigt, bestimmt sich wie folgt:

  • Der ursprüngliche Mindestpreis des verlagernden Unternehmens bleibt unverändert, denn insoweit können nach der Funktionsverlagerung keine Veränderungen eingetreten sein.
  • Der Höchstpreis des übernehmenden Unternehmens ist anhand der tatsächlich erzielten Gewinne neu zu berechnen, da insoweit erhebliche Abweichungen eingetreten sind. Für die Berechnung sind die Gewinnerwartungen des übernehmenden Unternehmens hinsichtlich der zukünftigen Jahre des Kapitalisierungszeitraums auf der Grundlage der Gewinnentwicklung in den bereits abgelaufenen Jahren hochzurechnen.

Aber auch dann, wenn eine erhebliche Abweichung vorliegt, kommt es nicht zwingend zur Anwendung der Preisanpassungsklausel. Vielmehr wird die Anwendung der Klausel nur widerleglich vermutet, d. h. es kommt nur zur Preisanpassung, wenn seitens des Unternehmens die Vermutung nicht entkräftet werden kann, dass im Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses Unsicherheiten hinsichtlich der Preisvereinbarung bestanden und unabhängige Dritte eine sachgerechte Anpassungsregelung vereinbart hätten.

Ist aufgrund der Anpassungsklausel eine Berichtigung des Verrechnungspreises vorzunehmen, e...

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