BFH Urteil vom 23.09.1993 - IV R 103/90 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zurechnung eines steuerfreien Sanierungsgewinns bei Gesellschafterwechsel in einer KG

Leitsatz (NV)

1. Bei einem Gesellschafterwechsel in einer Personengesellschaft ist ein Sanierungsgewinn, der durch einen gerichtlichen Vergleich entsteht, den Neugesellschaftern zuzurechnen, wenn der Teilverzicht der Gläubiger darauf beruht, daß die Neugesellschafter bei gleichzeitigem Ausscheiden der Altgesellschafter der Gesellschaft neue Mittel zur Erfüllung der Vergleichsquote zuführen.

2. Zur Entscheidung über die Zurechnung des Sanierungsgewinns im Gewinnfeststellungsverfahren.

Normenkette

EStG § 3 Nr. 66, §§ 16, 34; AO 1977 § 174 Abs. 4; FGO §§ 95, 105

Verfahrensgang

Schleswig-Holsteinisches FG

Tatbestand

Gesellschafter der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) waren zu Beginn des Streitjahres 1982 die Beigeladenen zu 1 bis 5 und die Revisionsklägerin. Am 11. August 1982 wurde für die Klägerin ein Antrag auf Eröffnung des Vergleichsverfahrens gestellt. Der Vergleichsvorschlag vom 25. August 1985 sah eine Befriedigung der Gläubiger mit grundsätzlich 35 v.H. ihrer Forderungen vor; er erhielt am 22. November 1982 die Zustimmung der Gläubiger und wurde am gleichen Tag vom Amtsgericht als Vergleichsgericht bestätigt. Das Vergleichsverfahren wurde aufgehoben.

Noch vor Aufhebung des Vergleichsverfahrens kam es am 30. August 1982 zu einem Vertrag zwischen den Kommanditistinnen der Klägerin (der Revisionsklägerin und den Beigeladenen zu 3 bis 5), vertreten durch den Beigeladenen zu 1, Komplementär der Klägerin, und dem Beigeladenen zu 6 als Vertreter und Treuhänder einer Interessentengruppe. Mit diesem Vertrag übertrugen und veräußerten die Kommanditistinnen ihre Beteiligungen mit Kapitalanteilen im Nennwert von insgesamt ... DM mit Wirkung vom 11. August 1982 an den Beigeladenen zu 6. Als Kaufpreis wurde 1 v.H. der nominellen Kapitaleinlagen (= insgsamt ... DM) vereinbart. Der Kaufpreis war zahlbar nach gerichtlicher Bestätigung des Vergleichsvorschlags; die Zahlung sollte entfallen, falls der Vergleich nicht bestätigt werden sollte. Gleichzeitig wurde vereinbart, daß die Beigeladenen zu 1 und 2 in Zukunft aus der Klägerin ausschieden. An die Stelle der Beigeladenen zu 1 und 2 trat mit Bestätigung des Vergleichs (22. November 1982) die Beigeladene zu 7 als persönlich haftende Gesellschafterin in die Klägerin ein. Die Kommanditistinnen erteilten ihre nach dem Gesellschaftsvertrag erforderlichen Zustimmungen zu den Anteilsübertragungen der Mitgesellschafterinnen am 15. Oktober 1982 (Beigeladene zu 3 und 4), am 18. Oktober 1982 (Revisionsklägerin) und am 16. November 1982 (Beigeladene zu 5). Nach Abschluß dieser Vorgänge waren Gesellschafter der Klägerin die Beigeladene zu 7 als Komplementärin ohne Vermögenseinlage und der Beigeladene zu 6 als Kommanditist mit einer Vermögenseinlage von ... DM. Der Beigeladene zu 6 hielt die Beteiligung aufgrund von Treuhandverträgen treuhänderisch für insgesamt acht Personen (sog. Neugesellschafter). Aufgrund weiterer Treuhandverträge dieser Personen mit der X-GmbH (Geschäftsführer war der Beigeladene zu 6) gewährten die Treugeber-Kommanditisten über die X als Treuhänderin der Klägerin mit Vertrag vom 19. November 1982 Darlehen in Höhe von insgesamt ... DM zur Begleichung der Vergleichsschulden und zur Finanzierung der Produktion.

Die Klägerin erklärte für das Streitjahr 1982 einen Verlust in Höhe von ... DM. Ausgehend von der Annahme, die Altgesellschafter seien nur bis zum 10. August 1982 beteiligt gewesen, wurden den Altgesellschaftern Verlustanteile in Höhe von ... DM, dem Beigeladenen zu 6 ein Verlustanteil von ... DM zugerechnet. Der als steuerfrei angesehene Sanierungsgewinn aus der Durchführung des Vergleichsverfahrens in Höhe von ... DM wurde dem Beigeladenen zu 6 zugerechnet.

Davon abweichend erließ der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) aufgrund von Feststellungen bei einer inzwischen bei der Klägerin begonnenen, aber noch nicht abgeschlossenen Betriebsprüfung am 31. Oktober 1983 für das Streitjahr 1982 getrennte Feststellungsbescheide. Dabei ging das FA davon aus, es sei am 22. November 1982 zu einer Betriebseinstellung durch die Altgesellschafter und einer Neugründung durch die Neugesellschafter gekommen. Der Sanierungsgewinn wurde den Altgesellschaftern zugerechnet. In dem unter Nachprüfungsvorbehalt gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) ergangenen Bescheid für die Neugesellschafter wurde ein Gewinn von ... DM festgestellt, wovon dem Beigeladenen zu 6 ... DM und der Beigeladenen zu 7 ... DM zugerechnet wurden. Ein gegen diesen Bescheid eingelegter Einspruch führte bei Aufrechterhaltung des Nachprüfungsvorbehalts zur Feststellung eines Gewinns in Höhe von ... DM. Die dagegen erhobene Klage wurde zurückgenommen.

Nach Abschluß der Betriebsprüfung erließ das FA unter dem 27. November 1986 geänderte Feststellungsbescheide, und zwar wiederum getrennt für Alt- und Neugesellschafter. Unter Beibehaltung seiner Auffassung, den Altgesellschaftern seien das Betriebsergebnis für das Streitjahr 1982 bis zum 22. November 1982 und der Sanierungsgewinn zuzurechnen, stellte das FA für die Neugesellschafter nunmehr einen Verlust von ... DM und für die Altgesellschafter einen Verlust von ... DM fest. Für die Streitjahre 1983 und 1984 ergingen geänderte Feststellungsbescheide und für das Streitjahr 1985 ein erstmaliger Feststellungsbescheid, in denen Folgerungen aus der Zurechnung des Sanierungsgewinns bei den Altgesellschaftern (AfA-Minderungen infolge Abstockung der Bilanzwerte) gezogen wurden. Die Einkünfte 1983 bis 1985 wurden wie folgt festgestellt: 1983 ./. ... DM, 1984 ./. ... DM, 1985 ./. ... DM. Die bisherigen Nachprüfungsvorbehalte (1982 bis 1984) wurden aufgehoben. Die gegen die Bescheide gegen die Neugesellschafter erhobenen Einsprüche wurden durch Einspruchsentscheidung vom 23. April 1987 als unbegründet zurückgewiesen.

Dagegen richtete sich die Klage, mit der die Klägerin zuletzt beantragte, den Sanierungsgewinn sowie den laufenden Verlust des Streitjahres 1982, soweit er auf die Zeit ab dem 17. November 1982 entfiel, den Neugesellschaftern (Beigeladene zu 6 und 7) zuzurechnen und die Verluste der Streitjahre 1983 bis 1985 wie folgt festzustellen: 1983 ./.... DM, 1984 ./. ... DM, 1985 ./. ... DM.

Während des Klageverfahrens erließ das FA unter dem 10. August 1989 einen Bescheid für das gesamte Streitjahr 1982. In diesem Bescheid wurden die bisher für die Alt- und Neugesellschafter getrennt festgestellten Einkünfte zusammengefaßt. Die Besteuerungsgrundlagen (Gesamtverlust und Aufteilung auf Alt- und Neugesellschafter) blieben unverändert. Dementsprechend wurde ein Gesamtverlust von ... DM festgestellt, wovon ... DM den Alt- und ... DM den Neugesellschaftern zugerechnet wurden. Auf Antrag der Klägerin wurde der Änderungsbescheid Gegenstand des Klageverfahrens (§ 68 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der für den Zeitraum bis zum 22. November 1982 ergangene Bescheid gegen die Altgesellschafter, die inzwischen zum Klageverfahren beigeladen worden waren, wurde gemäß § 174 AO 1977 aufgehoben.

Die Klage führte zur Änderung des angefochtenen Bescheids. Den Bescheid für 1982 änderte das Finanzgericht (FG) in der Weise, daß die Einkünfte in Höhe von ./. ... DM bis zum 16. November 1982 den Beigeladenen zu 1 bis 5 und der Revisionsklägerin, ab dem 17. November 1982 dem Beigeladenen zu 6 und den Beigeladenen zu 1 und 2 und ab dem 22. November 1982 der Beigeladenen zu 7 zugerechnet wurden. Die zahlenmäßige Aufteilung übertrug das FG unter Berufung auf Art. 3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit (VGFGEntlG) dem FA. Die Verluste der Streitjahre 1983 bis 1985 wurden auf ./. ... DM (1983), ./. ... DM (1984) und ./. ... DM (1985) festgestellt und den Beigeladenen zu 6 und 7 zugerechnet. Das FG führte aus, Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erziele ein Steuerpflichtiger grundsätzlich nur dann, wenn er Gesellschafter und gleichzeitig Mitunternehmer sei. Beide Voraussetzungen seien ab 17. November 1982 in der Person des Beigeladenen zu 6 bzw. der Treugeber und ab dem 22. November 1982 auch in der Person der Beigeladenen erfüllt. Dazu heißt es weiter, dies könne nicht ohne steuerliche Konsequenzen bleiben. Ebenso wie der ab dem 22. November 1982 entstandene laufende Verlust sei auch der durch Bestätigung des Vergleichs am 22. November 1982 entstandene Sanierungsgewinn den Neugesellschaftern zuzurechnen. Aus der geänderten Zurechnung des Sanierungsgewinns folge, daß das FA zu Unrecht die Buchwerte der Sachanlagen und Vorräte um insgesamt ... DM abgestockt habe. Das Abschreibungsvolumen sei um den Abstockungsbetrag zu erhöhen, so daß sich auch die AfA-Beträge der Streitjahre erhöhten.

Das FG hat die Revision gegen sein Urteil zugelassen. Gegen das Urteil richten sich die Revision des FA und der Revisionsklägerin.

Ds FA rügt mit seiner Revision Verletzung der §§ 95 und 105 FGO, des § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO i.V.m. Art. 3 § 4 VGFGEntlG sowie des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Die Revisionsklägerin rügt ebenfalls Verletzung der §§ 95, 105 FGO und des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Entscheidungsgründe

I. Die Revision des FA ist zulässig, aber unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Die Revision des FA ist zulässig. Entgegen der Auffassung der Klägerin entfällt die Befugnis des FA, die zugelassene Revision einzulegen, nicht deshalb, weil das FA im Verfahren vor dem FG erklärt hat, es sei im Falle seines Unterliegens mit der von der Klägerin geltend gemachten Aufteilung des Verlustes 1982 auf Alt- und Neugesellschafter sowie mit der Höhe der für die Streitjahre 1983 bis 1985 geltend gemachten Verlustbeträge einverstanden. Dem FA bleibt es trotz dieser Erklärung unbenommen, seine abweichende Rechtsauffassung zur Zurechnung des Sanierungsgewinns mit der Revision weiter zu verfolgen.

2. Die Revision des FA ist aber unbegründet. Das FG hat den Sanierungsgewinn zutreffend den Neugesellschaftern zugerechnet.

a) Bei der Klägerin ist im Streitjahr 1982 ein Sanierungsgewinn durch Verzicht ihrer Gläubiger auf 65 v.H. ihrer Forderungen zustande gekommen. Dieser Gewinn ist mit der Bestätigung des Vergleichs durch das Amtsgericht am 22. November 1982 entstanden (vgl. Senatsurteil vom 24. April 1986 IV R 282/84, BFHE 146, 549, BStBl II 1986, 672). Unbeschadet der etwaigen Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG, von der die Beteiligten ausgehen, ist der Gewinn bei der Ergebnisaufteilung den Neugesellschaftern zuzurechnen. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen in bezug auf diese Feststellungen gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), ist davon auszugehen, daß die Sanierung des Unternehmens der Klägerin von der Zuführung neuer Mittel durch die hinter dem Beigeladenen zu 6 stehenden Treugeber abhängig war und daß die Gläubiger zum Verzicht auf 65 v.H. ihrer Forderungen nur bereit waren, wenn ein Betrag in Höhe von 35 v.H. der Forderungen gezahlt wurde. Dies rechtfertigt die Zurechnung des Sanierungsgewinns bei den Neugesellschaftern selbst dann, wenn man mit dem FA davon ausgeht, die Neugesellschafter bzw. deren Treugeber seien erst mit oder unmittelbar im Anschluß an die Bestätigung des gerichtlichen Vergleichs am 22. November 1982 Mitunternehmer der Klägerin geworden. Der Forderungsverzicht ist rechtlich und wirtschaftlich dadurch ausgelöst worden, daß der Klägerin neue Mittel zur Erfüllung des Vergleichs zugeführt wurden. Damit sollte bei Ausscheiden aller Altgesellschafter die Fortführung des Unternehmens der Klägerin durch die Neugesellschafter ermöglicht werden. Der Forderungsverzicht der Gläubiger kam damit in erster Linie den Neugesellschaftern als den neuen Trägern des Unternehmens zugute. Dies rechtfertigt es, auch die bilanzielle Vermögensmehrung der Klägerin deren Neugesellschaftern zuzurechnen. Denn die sachliche Berechtigung für die Steuerbefreiung des Sanierungsgewinns liegt in dem Ziel der Sanierung, das Unternehmen als Faktor des Wirtschaftslebens, insbesondere als Einkunftsquelle des Unternehmers bzw. der Mitunternehmer und seiner Mitarbeiter und mittelbar auch seiner Geschäftspartner am Leben zu erhalten (Senatsurteil in BFHE 146, 549, BStBl II 1986, 672). Entgegen der Auffassung der Beigeladenen steht der Zurechnung des Sanierungsgewinns bei den Neugesellschaftern auch nicht der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen. Die Klägerin, die das Rechtsmittelverfahren in Gang gesetzt hatte, hat von Anfang an die Auffassung vertreten, der Sanierungsgewinn sei den Neugesellschaftern zuzurechnen. Über dieses Klagebegehren mußte das FG auf der Grundlage seiner Tatsachenfeststellungen entscheiden.

b) Entgegen der Auffassung des FA hat das FG auch über die Zurechnung des Sanierungsgewinns entschieden und folglich nicht die Vorschriften der §§ 95, 105 FGO verletzt.

Das FG hat in den Urteilsgründen zu der zwischen den Parteien streitigen Zurechnungsfrage ausgeführt, der Sanierungsgewinn sei den Beigeladenen zu 7 und 8 (jetzt Beigeladene zu 6 und 7), d.h. den Neugesellschaftern, zuzurechnen. Ferner hat das FG zum Ausdruck gebracht, der Sanierungsgewinn sei durch Bestätigung des Vergleichs am 22. November 1982 entstanden. Nach dem Urteilstenor sind die Einkünfte aus der KG ab dem 17. November 1982 den Beigeladenen zu 1 und 2 und dem Beigeladenen zu 7 (jetzt Beigeladenen zu 6) und ab dem 22. November 1982 dem Beigeladenen zu 8 (jetzt Beigeladenen zu 7) zuzurechnen; der Zusammenhang ergibt, daß die Zurechnung ab 22. November 1982 auch beim Beigeladenen zu 7 (jetzt Beigeladenen zu 6) erfolgen soll. Im Zusammenhang mit den Urteilsgründen folgt daraus, daß der am 22. November 1982 entstandene Sanierungsgewinn den Neugesellschaftern zugerechnet worden ist; dies ergibt sich auch aus der Bemessung der Absetzung für Abnutzung (AfA) für die Folgezeit.

c) Die Erfassung des Sanierungsgewinns bei den Neugesellschaftern bewirkt nämlich, was auch das FG zutreffend erkannt hat, daß das Unternehmen noch mit dem ungekürzten Bestand der Verbindlichkeiten vor Bestätigung des Vergleichs auf die Neugesellschafter übergegangen ist. Der Teilerlaß der Verbindlichkeiten durch den Vergleich führt zu einem außerordentlichen Ertrag, nicht zu einer Minderung der Bilanzansätze für die Wirtschaftsgüter auf der Aktivseite der Bilanz der Klägerin. Dies hat zur Folge, daß das FA die Buchwerte der Aktiva nicht abstocken durfte und die AfA für das Streitjahr 1982 (ab 22. November 1982) und die Sreitjahre 1983 bis 1985 nicht nach entsprechend verringerten Werten bemessen durfte. Eine solche Abstockung konnte auch nicht anläßlich der Übertragung der Kommanditanteile erfolgen. Vielmehr waren der von den Neugesellschaftern entrichtete Kaufpreis und die Übernahme der negativen Kapitalkonten der Altgesellschafter in Ergänzungsbilanzen festzuhalten, die zu zusätzlichen Anschaffungskosten beim Anlagevermögen und dementsprechend auch zu erhöhten AfA führten. Über die rechnerischen Auswirkungen besteht zwischen dem FA und den Neugesellschaftern Einigkeit; ihnen ist in den Klageanträgen Rechnung getragen worden.

d) Nach den vorstehenden Ausführungen ist davon auszugehen, daß im Streitjahr 1982 die negativen Kapitalkonten der Altgesellschafter, auch die der Kommanditisten, auf die Neugesellschafter übergegangen sind. Dadurch kann es, worauf das FA zutreffend hingewiesen hat, zu Veräußerungsgewinnen i.S. der §§ 16, 34 EStG gekommen sein (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1982, 164, und Senatsurteil vom 12. Juli 1990 IV R 37/89, BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64, m.w.N.). Das FA wird deshalb zu prüfen haben, ob der Feststellungsbescheid gemäß § 174 Abs. 4 AO 1977 zu ändern ist, nachdem nunmehr abschließend entschieden ist, daß der Sanierungsgewinn bei den Neugesellschaftern entstanden ist.

II. Auch die Revision der Beigeladenen ist unbegründet. Dem Begehren der Beigeladenen, den Sanierungsgewinn bei den Altgesellschaftern zu erfassen, kann, wie sich aus den Ausführungen unter I. ergibt, nicht stattgegeben werden.

Fundstellen

Haufe-Index 419485

BFH/NV 1994, 468