§ 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG verlangt eine kausale Verknüpfung der Änderung des Gesellschafterbestands mit einem Plan zur Bebauung. Die Gesellschaft muss sich auf die Bebauung festgelegt haben und die Neugesellschafter müssen die Gesellschaftsanteile wegen des Plans erworben haben.
Hintergrund: Wechsel im Gesellschafterbestand ("Share Deal") bei geplanter Bebauung
Zu entscheiden war, ob bei der Festsetzung der GrESt aufgrund Gesellschafterwechsels sich die GrESt nach der sog. Ersatzbemessungsgrundlage (Verkehrswert) bemisst oder ob wegen eines vorgefassten Plans zur Bebauung der Wert im Zeitpunkt der Fertigstellung maßgeblich ist.
An der K-GmbH & Co. KG. (K-KG) waren die K-GmbH und vier Kommanditisten beteiligt. Die K-GmbH hatte mit einem Mieter einen Mietvertrag über einen noch zu errichtenden Lebensmittelmarkt geschlossen. Später trat die K-KG an Stelle der K-GmbH als Vermieterin in den Mietvertrag ein.
Im September 2004 erwarb die K-KG das Grundstück von der Stadt mit der Verpflichtung bis 2007 einen Lebensmittelmarkt zu errichten. Im November 2004 wurde die Baugenehmigung erteilt.
Im Mai 2005 veräußerten die K-GmbH ihre Komplementärbeteiligung an der K-KG an die M-GmbH und die vier Kommanditisten ihre Kommanditbeteiligungen an die M-KG. Der Vertrag nahm auf die Baugenehmigung und den Mietvertrag Bezug. Die Kommanditisten hatten bereits Honoraransprüche für verschiedene Leistungen erworben, die sie für die Projektierung erbracht hatten. Nach der Anteilsveräußerung wurden die Bauverträge geschlossen. Das Objekt wurde 2006 fertiggestellt.
Das FA nahm die K-KG auf Grundlage von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG auf GrESt in Anspruch. Die K-KG ging davon aus, Bemessungsgrundlage sei der Wert des unbebauten Grundstücks (695.000 EUR). Das FA setzte dagegen im Hinblick auf die geplante Bebauung den Wert zum Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes an (6,7 Mio. EUR).
Das FG folgte dem FA und wies die Klage der K-KG ab. Die neuen Gesellschafter seien in die Bebauung eingebunden gewesen. Dass ihre Aufnahme nicht von Beginn an geplant gewesen sei, sei unerheblich.
Entscheidung: Bebauung als Gegenstand des Plans
Nach § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG ist der Wert des Grundstücks nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes maßgebend, wenn die Änderung des Gesellschafterbestands i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG auf einem vorgefassten Plan zur Bebauung eines Grundstücks beruht.
Die Vorschrift verlangt eine kausale Verknüpfung der Änderung des Gesellschafterbestands mit einem Plan zur Bebauung. Zum einen muss es einen vorgefassten Plan zur Bebauung eines Grundstücks geben, mit dem sich die Gesellschaft über einen Gesellschafterwechsel hinaus in wesentlichen Punkten festgelegt hat. Zum anderen muss die Änderung des Gesellschafterbestands in der Weise auf diesem Plan beruhen, dass die Neugesellschafter die Gesellschaftsanteile wegen des Plans erworben haben.
Der Plan muss nicht den Gesellschafterwechsel umfassen
In zeitlicher Hinsicht muss der Plan vor der Änderung des Gesellschafterbestands und damit unter der Herrschaft der Altgesellschafter gefasst worden sein. Andernfalls wäre er nicht "vorgefasst" und könnte die Änderung des Gesellschafterbestands auch nicht veranlassen. In sachlicher Hinsicht muss sich der Plan auf eine im Wesentlichen feststehende Bebauung beziehen. Der Plan muss nur die Bebauung, nicht auch die Änderung des Gesellschafterbestands zum Gegenstand haben. Somit ist erforderlich, aber auch ausreichend, dass aus Sicht der Gesellschaft die geplante Bebauung im Wesentlichen feststeht. Der Plan zur Bebauung muss sich bei der Gesellschaft in einer solchen Weise verdichtet haben, dass sie sich im Regelfall nur noch unter wirtschaftlichen Schwierigkeiten oder Einbußen davon lösen könnte.
Änderung des Gesellschafterbestands aufgrund des Plans
Die Änderung des Gesellschafterbestands i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG muss auf dem vorgefassten Plan zur Bebauung "beruhen". Der Plan muss Grund des Gesellschafterwechsels gewesen sein. Dafür reicht es aus, dass der Gesellschafterwechsel aus Sicht der Neugesellschafter wegen des Plans stattfindet. Dazu ist es erforderlich, aber regelmäßig auch ausreichend, dass sie beim Erwerb der Anteile Kenntnis von dem vorgefassten Plan hatten und beabsichtigten, den vorgefassten Plan umzusetzen. Der Plan muss somit nur die Bebauung, nicht auch den Gesellschafterwechsel umfassen.
Zutreffende Besteuerung durch das FA
Hiervon ausgehend hat das FA die GrESt zutreffend nach dem gesondert festgestellten Grundstückswert von 6.7 Mio. EUR im Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes bemessen. Die K-KG hatte einen vorgefassten Plan zur Bebauung, von dem sie sich nur unter Schwierigkeiten hätte lösen können. Sie hatte sich schon vor dem Stichtag (Anteilsübertragung im Mai 2005) gegenüber der Stadt und dem Mieter auf die Bebauung festgelegt und die Neugesellschafter haben die Gesellschaftsanteile wegen dieses Plans erworben.
Hinweis: Ablehnung der Schrifttumsmeinung
Der BFH folgt damit nicht dem im Schrifttum vertretenen Konzept, dass der vorgefasste Plan als Klammer zu verstehen sei und daher nicht nur die Bebauung, sondern auch den Gesellschafterwechsel erfassen müsse (Pahlke, GrEStG, § 8 Rz 138). Diese Auffassung engt den Tatbestand gegen den Wortlaut und gegen die gesetzliche Systematik ohne Notwendigkeit erheblich ein.
Nach der Gesetzesänderung zum 1.7.2021 wurde die steuerauslösende Beteiligungsgrenze von 95 % auf 90 % gesenkt und die Haltefrist von 5 Jahren in § 1 Abs. 2a GrEStG auf 10 Jahre verlängert.
BFH Urteil vom 16.09.2020 - II R 12/18 (veröffentlicht am 06.05.2021)
Alle am 06.05.2021 veröffentlichten Entscheidungen des BFH.