BFH I R 123/68
 

Leitsatz (amtlich)

Durch die Unterhaltung eines Gestüts, das trotz Führung nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinn arbeitet, können Einkünfte im Sinne von § 2 Abs. 3 EStG nicht erzielt werden. Da § 6 Abs. 1 KStG zur Ermittlung des Einkommens der Körperschaft auf die Vorschriften des EStG verweist, können Gewinne oder Verluste eines solchen Gestüts sich auch im Rahmen des nach § 5 Abs. 1 KStG zu ermittelnden Einkommens der Körperschaft nicht auswirken.

 

Normenkette

KStG § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1; EStG § 2 Abs. 3

 

Tatbestand

Die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige), eine GmbH, wurde im Jahre 1950 gegründet. Gesellschafter waren der Fabrikant A und die S-GmbH. Gesellschafter der S-GmbH wiederum waren Herr A, seine Ehefrau und seine Tochter.

Gegenstand des Unternehmens der Steuerpflichtigen waren bis einschließlich 1953 die Herstellung und der Vertrieb von Apparaten und Geräten. Vom Ende des Jahres 1951 bis zum Jahre 1961 betrieb die Steuerpflichtige die Zucht von Vollblutpferden mit angeschlossenem Rennstall (Gestüt). Ab 1. Januar 1954 beschränkte die Steuerpflichtige ihre Tätigkeit auf die Vermietung ihrer Grundstücke und die Unterhaltung des Gestüts. Das Gestütsanwesen hatte die Steuerpflichtige gepachtet.

Das Gestüt zählte im Streitjahr 1954 bereits zu den größeren deutschen Vollblutzuchten. Es wurde von einem fachkundigen Gestütsleiter geführt. Der Pferdebestand betrug in den Jahren 1954 bis 1958 zwischen 30 und 47 Tieren. Wirtschaftliche Erfolge hat das Gestüt nicht erzielt. Es hat vielmehr ständig mit Verlusten gearbeitet, die sich in den Jahren 1951 bis 1960 zwischen 45 000 DM und 219 000 DM jährlich bewegten. Auf Grund der Erkenntnis, daß das Gestüt voraussichtlich auch weiterhin nicht rentabel arbeiten würde, und in Anbetracht der durch das StÄndG 1961 neugeschaffenen Rechtslage veräußerte die Steuerpflichtige das Gestüt im Jahre 1961 an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer, der in der Zwischenzeit auch das (gepachtete) Gestütsanwesen erworben hatte.

Zwischen der Steuerpflichtigen und dem Revisionsbeklagten (FA) besteht Streit darüber, ob das Gestüt als Liebhaberei anzusehen ist und, wenn ja, ob die durch das Gestüt verursachten Verluste der Steuerpflichtigen als verdeckte Gewinnausschüttungen an deren Gesellschafter behandelt werden müssen.

Das FA behandelte im endgültigen Körperschaftsteuerbescheid für 1954 vom 20. Februar 1962 den auf 64 946 DM festgestellten Gestütsverlust als verdeckte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter-Geschäftsführer. Einspruch und Klage der Steuerpflichtigen blieben erfolglos.

Mit der Revision beantragt die Steuerpflichtige, die Vorentscheidung aufzuheben und die Körperschaftsteuer auf 56 679 DM herabzusetzen. Sie rügt die Verletzung der §§ 5, 6 KStG in Verbindung mit § 2 EStG sowie der §§ 15, 16 KStDV. Sie rügt weiter, daß die Vorentscheidung von den BFH-Urteilen IV 193/58 U vom 17. März 1960 (BFH 71, 197, BStBl III 1960, 324), I 189/61 U vom 9. Oktober 1963 (BFH 78, 199, BStBl III 1964, 79) und I 221/62 S vom 2. November 1965 (BFH 85, 121, BStBl III, 1966, 255) abweiche.

Das Gestüt erfülle alle nach der bisherigen Rechtsprechung erforderlichen Voraussetzungen für eine Gewinnerzielung. Die dem Betrieb anhaftenden Risiken habe das FG unzutreffend gewertet. Risiken allein seien kein Grund für die Annahme einer Liebhaberei. Darüber hinaus habe das FG unzulässigerweise aus der später - nach Ablauf der Streitjahre - erkennbar gewordenen Entwicklung des Gestüts Rückschlüsse auf die kaufmännische Entscheidung bei der Übernahme des Gestüts gezogen. Diese Entscheidung sei seinerzeit unter rein kaufmännischen Gesichtspunkten getroffen worden, wenngleich nicht bestritten werde, daß dabei auch eine gewisse Neigung des Gesellschafter-Geschäftsführers zur Pferdezucht eine Rolle gespielt habe. Diese Neigung des Gesellschafter-Geschäftsführers zwinge indes nicht dazu, das Gestüt als Liebhaberei zu qualifizieren, denn jeder Kaufmann versuche sich auf dem Gebiet unternehmerisch zu betätigen, das seinen persönlichen Neigungen am meisten entgegenkomme. Selbst wenn man das Gestüt als Liebhabereibetrieb ansehen wolle, sei es gemäß BFH-Urteil I 221/62 S, a. a. O., nicht gerechtfertigt, die Verluste als verdeckte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter-Geschäftsführer anzusehen. Die Einnahmen und Ausgaben des Gestüts seien dann vielmehr schlechthin bei der Gewinnermittlung außer Ansatz zu lassen, da sie nicht zu Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG geführt hätten.

Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision. Es beruft sich im wesentlichen auf die von der Vorinstanz erwogenen Gesichtspunkte, die es rechtfertigen, im vorliegenden Fall einen Liebhabereibetrieb anzunehmen. Die Betriebsverluste seien als verdeckte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter-Geschäftsführer zu behandeln. Die Auffassung, § 6 KStG zwinge zu einer Beschränkung des Gewinns der GmbH auf die sieben in § 2 Abs. 3 EStG genannten Einkunftsarten, sei abzulehnen. Im Körperschaftsteuerrecht gelte ein vom Einkommensteuerrecht abweichender Einkommensbegriff, wie § 16 EStDV zeige.

Der BdF, der dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 FGO beigetreten ist, beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Er legte dar, daß gemäß § 16 KStDV auch die durch den Unterhalt des Gestüts entstandenen Verluste in die Gewinnermittlung der Steuerpflichtigen einzubeziehen seien. Ob diese Verluste von den in § 2 Abs. 3 EStG genannten Einkunftsarten mit umfaßt würden, sei unerheblich, denn im Körperschaftsteuerrecht gelte ein dem Einkommensteuerrecht gegenüber modifizierter Einkommensbegriff. § 16 KStDV sei auch dann durch die Ermächtigung in § 23a KStG gedeckt, wenn man ihn dahin verstehe, daß jede Vermögensmehrung der Kapitalgesellschaft zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehöre. Es sei nicht verständlich, weshalb § 16 KStDV zwar die Zuordnung bestimmter, in § 2 Abs. 3 EStG genannter nicht gewerblicher Einkünfte zum gewerblichen Bereich regeln dürfe, nicht dagegen die umfassende Steuerpflicht für sämtliche Einkünfte der Kapitalgesellschaft festlegen könne.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH an den Gesellschafter sei darin zu sehen, daß diesem die durch das Gestüt erforderlich gewordenen Aufwendungen erspart geblieben seien. Die verdeckte Gewinnausschüttung könne nicht auf einzelne geldwerte Vorteile beschränkt werden. Eine derartige Betrachtung sei zu eng.

 

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

Zwar sieht die Vorinstanz zu Unrecht den durch das Gestüt entstandenen Verlust der Steuerpflichtigen als eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter-Geschäftsführer der Steuerpflichtigen an. Da die Gestütsverluste indes aus anderen Gründen den Gewinn der GmbH nicht mindern können, muß es im Ergebnis bei der im Körperschaftsteuerbescheid vom 20. Februar 1962 festgesetzten Steuer sein Bewenden haben.

1. Die Körperschaftsteuer bemißt sich nach dem Einkommen, das die Steuerpflichtige innerhalb des jeweiligen Kalenderjahres bezogen hat (§ 5 Abs. 1 KStG). Was als Einkommen der Körperschaft gilt und wie dieses Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 KStG nach den Vorschriften des EStG, soweit sich nicht aus den Vorschriften der §§ 7 bis 16 KStG - den Eigengesetzlichkeiten der Körperschaften entsprechend - etwas anderes ergibt. Nach § 2 Abs. 2 EStG ist das Einkommen der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den in § 2 Abs. 3 EStG bezeichneten Einkunftsarten. Einkünfte aus der Unterhaltung eines Gestüts können zu diesen Einkunftsarten gehören, und zwar auch dann, wenn das Gestüt zeitweilig nur Verluste erwirtschaftet. Sie sind jedoch keiner der sieben Einkunftsarten im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG zuzuordnen, insbesondere nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb anzusehen, wenn das Gestüt entweder nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird oder trotzdem (nach seiner Wesensart) auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinn arbeiten kann. Subjektive Gesichtspunkte scheiden dabei aus (vgl. BFH-Urteil IV R 36/68 vom 23. Januar 1969, BFH 95, 97, BStBl II 1969, 340). In derartigen Fällen ist das Gestüt ebenso wie eine von einer natürlichen Person als "Liebhaberei" ausgeübte Tätigkeit auch für die ertragsteuerliche Behandlung der GmbH ohne Bedeutung. Die in den Bereich des Gestüts fallenden Einnahmen und Ausgaben sind keine Betriebseinnahmen und keine Betriebsausgaben der GmbH im steuerlichen Sinne. Auf den zu versteuernden Gewinn der Gesellschaft können sie sich nicht auswirken (vgl. Urteile des Senats I 189/61 U, a. a. O., und I 221/62 S, a. a. O.). Soweit in der zuletzt genannten Entscheidung von "Liebhaberei" einer GmbH gesprochen wurde, sollten damit lediglich solche Tätigkeiten bezeichnet werden, die nicht zu den Einkünften im Sinne der sieben Einkunftsarten führen können.

Die Bestimmung des § 16 KStDV, nach der bei handelsrechtlich buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind, steht dem nicht entgegen; sie besagt lediglich, daß alle "Einkünfte" der GmbH, d. h. sämtliche im Rahmen der sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 EStG erzielten Gewinne oder Überschüsse - und nur diese - als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind, nicht dagegen, daß alle Einkünfte der GmbH schlechthin, auch dann, wenn sie keiner der genannten sieben Einkunftsarten zugeordnet werden können, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt werden müßten. Eine solche Auslegung des § 16 KStDV würde den Vorschriften der §§ 5 und 6 KStG widersprechen und damit nicht mehr in Einklang mit der in § 23a Abs. 1 Nr. 1a und 1b KStG enthaltenen Ermächtigung stehen. Denn diese Ermächtigung kann nur in Verbindung mit den übrigen Vorschriften des KStG, insbesondere mit den §§ 5 und 6 KStG verstanden werden (vgl. u. a. Beschluß des BVerfG 2 BvR 424/63 vom 11. Januar 1966, BVerfGE 19, 354 [362]); sie erlaubt daher nicht die Begründung eines sich aus diesen Vorschriften nicht ergebenden Steueranspruchs.

Dem Senat erscheint es zudem bedeutsam, daß bereits für die Zeit vor Inkrafttreten des GG die Vorschrift des § 19 der I. KStDVO vom 6. Februar 1935, die dem heutigen § 16 KStDV entspricht, im Schrifttum im Sinne der hier vertretenen Auffassung ausgelegt wurde. So führen Mirre-Dreutter, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl. 1939, S. 175 aus: "Die Vorschrift des § 19 I. KStDVO regelt für diese (buchführungspflichtigen) Körperschaften die Zurechnung von Einkünften zu den Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 EStG in dem Sinn, daß alle von einer buchführungspflichtigen Körperschaft bezogenen Einkünfte gewerbliche Einkünfte im Sinne des Gesetzes sind. Es sind daher z. B. Einkünfte aus der Verwaltung eines Kapitalvermögens oder Grundvermögens nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen oder Vermietung und Verpachtung, sondern als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Weiter geht aber die Bedeutung der Vorschrift nicht; insbesondere ist aus ihr nicht abzuleiten, daß jede Mehrung des Betriebsvermögens einer solchen Körperschaft gewerblicher Gewinn sein müßte, auch wenn es sich um nicht von den Gesellschaftern stammende Kapitalzugänge handelt, die sich nicht unter die aus einer gesetzlichen Einkunftsart bezogenen Einkünfte einreihen lassen."

Es kann auf sich beruhen, ob § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG für das Gewerbesteuerrecht zu einem anderen Ergebnis führen muß, denn eine dieser Vorschrift entsprechende Regelung wurde im KStG nicht getroffen.

Auch die im Schrifttum vertretene Auffassung (vgl. insbesondere Friedrich in FR 1966, 297 sowie im Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1968/1969 S. 73), derzufolge die GmbH, die nur Betriebsvermögen haben könne und den Gewinn durch Vermögensvergleich ermitteln müsse, das wirtschaftliche Ergebnis des zum Betriebsvermögen gehörenden Gestüts zwangsläufig in ihren gewerblichen Gewinn einbeziehen müsse, zwingt nicht zu einer anderen Beurteilung. Ausgangspunkt für die steuerrechtliche Behandlung der GmbH, die gemäß § 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) "zu jedem gesetzlich zulässigen Zweck", also auch zu steuerrechtlich irrelevanten Zwecken errichtet werden kann, muß das KStG sein. § 6 dieses Gesetzes trennt aber die Frage, "was als Einkommen gilt", von der, "wie das Einkommen zu ermitteln ist". Die Verweisung auf das EStG bedeutet hinsichtlich der Frage, "was als Einkommen gilt", eine Verweisung auf die §§ 2 bis 3c EStG (Einkunftsarten, Einkünfte, Einkommen). Erst wenn sich an Hand dieser Vorschriften ergibt, daß die GmbH überhaupt ein Einkommen erzielt hat, kann die weitere Frage, "wie dieses Einkommen zu ermitteln ist", durch Heranziehung der in den §§ 4 ff. EStG kodifizierten Gewinnermittlungsvorschriften beantwortet werden. Die Frage nach dem Besteuerungsgrund, dem Vorliegen von Einkünften der sieben Einkunftsarten, geht der Frage nach der Höhe des Einkommens zwangsläufig vor. Zeigt es sich, daß ein Betrieb oder Betriebsteil seiner Wesensart nach nicht zu Einkünften der in § 2 Abs. 3 EStG genannten Art führen kann, so kann eine Gewinnauswirkung auch nicht durch Einbeziehung der diesem Betrieb oder Betriebsteil dienenden Wirtschaftsgüter in den Betriebsvermögensvergleich der GmbH erreicht werden.

Die darüber hinaus vom Schrifttum gegen diese Auffassung geltend gemachten Bedenken werden darauf gestützt, daß eine ständig mit Verlusten aus "Liebhaberei" arbeitende GmbH schließlich ausgehöhlt werde. Dies müsse dazu führen, daß auf die GmbH-Anteile - sofern sie zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehörten - Teilwertabschreibungen vorzunehmen seien mit der Folge, daß die Verluste aus "Liebhaberei" letztlich doch eine steuerliche Berücksichtigung fänden (vgl. Gonella, Der Betrieb 1967, 873 und Vangerow, Steuer und Wirtschaft 1967 Sp. 605). Der Senat sieht im Rahmen des vorliegenden Streitfalles keinen Anlaß, auf diese Überlegungen näher einzugehen. Er gibt indes zu bedenken, daß es als sehr fraglich erscheint, ob Geschäftsanteile an einer GmbH, deren Betrieb nicht nachhaltig Einkünfte einer der sieben Einkunftsarten erzielen kann, zum Betriebsvermögen eines gewerblichen Unternehmens im Sinne von § 5 EStG gehören können (vgl. auch BFH-Urteil IV 32/63 vom 2. März 1967, BFH 88, 323, BStBl III 1967, 391).

2. Der Betrieb des Gestüts durch die Steuerpflichtige ist als eine Tätigkeit anzusehen, deren Ergebnis keiner der sieben Einkunftsarten im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG zugeordnet werden kann. Insbesondere hat das FG das Gestüt zu Recht nicht als Gewerbebetrieb im Sinne von § 2 Abs. 3 Nr. 2 EStG angesehen. Daß die Vorentscheidung insoweit auf einem Verfahrensmangel beruhe, insbesondere das FG ohne (erforderliche) Hinzuziehung eines Sachverständigen eine auf längere Sicht bestehende Gewinnerzielungsmöglichkeit verneint hätte, rügt die Steuerpflichtige selbst nicht. Da die Steuerpflichtige im Verlauf des finanzgerichtlichen Verfahrens keine konkreten Umstände vorgetragen hat, die trotz des ungünstigen Betriebsergebnisses des Gestüts im Streitjahr und in den Vorjahren Gewinnchancen für die Folgejahre hätten erwarten lassen, konnte sich die Vorentscheidung auf die Auswertung des vorhandenen Zahlenmaterials - gegliedert nach Einnahmegruppen - beschränken. Dieses Zahlenmaterial in Verbindung mit der vom Direktorium für Vollblutzucht und Rennen e. V. bestätigten optimalen Betriebsorganisation war geeignet, den Schluß zu rechtfertigen, daß auch in Zukunft voraussichtlich keine Gewinne erzielbar seien. Gerade bei bereits vorhandener optimaler Betriebsorganisation fehlt in der Regel die Möglichkeit, durch innerbetriebliche Maßnahmen Gewinnsteigerungen zu erzielen, so daß - sofern nicht äußere günstige Umstände hinzutreten - eine Verbesserung der Ertragslage nicht erwartet werden kann.

Bedenken gegen die in der Vorentscheidung angestellten Erwägungen könnten allenfalls insoweit bestehen, als Renngewinne und Züchterpreise bei der Ertragsprognose außer Ansatz gelassen wurden. Die Auffassung des FG, daß diese Gewinnfaktoren, da nicht hinreichend kalkulierbar, schlechthin nicht berücksichtigt werden dürften, vermag der Senat nicht zu folgen. Aus der bisherigen Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile IV 193/58 U, a. a. O., und I 189/61 U, a. a. O.) ergibt sich, daß von einer gewissen Größenordnung des Gestüts oder Rennstalls an die Wahrscheinlichkeit, Renngewinne und Züchterpreise zu erzielen, besteht. Diese Wahrscheinlichkeit darf auch bei der Ermittlung der voraussichtlichen Betriebsergebnisse des von der Steuerpflichtigen betriebenen Gestüts, das im Streitjahr bereits den größeren deutschen Vollblutzuchten zuzuordnen war, nicht unberücksichtigt bleiben. Gleichwohl ist die Vorentscheidung aus diesem Grunde nicht aufzuheben; denn auch bei Berücksichtigung der vom FG festgestellten, bis zum Streitjahr erzielten Renngewinne und Züchterpreise war eine nachhaltige Gewinnerzielung im Gestüt der Steuerpflichtigen nicht zu erwarten. Die im Streitjahr von der Steuerpflichtigen vereinnahmten Renngewinne und Züchterpreise deckten nicht einmal die Hälfte der Gesamtaufwendungen des Gestüts; in den Jahren 1951 bis 1953 lagen sie sogar unter 20 v. H. der Ausgaben. Da von einer nachhaltigen Gewinnerzielungsabsicht nur dann gesprochen werden kann, wenn Verluste der ersten Jahre auf die Dauer ausgeglichen und darüber hinaus Gewinne erzielt werden sollen, hätten im Streitjahr besondere Umstände erkennbar sein müssen, die eine steile Aufwärtsentwicklung der Renngewinne und Züchterpreise erwarten ließen. Hierfür ergab jedoch das Vorbringen der Steuerpflichtigen vor dem FG keine Anhaltspunkte.

Dahinstehen kann, ob es schlechthin als unzulässig anzusehen ist, die voraussichtliche Ertragskraft eines Gestüts auch an Hand der Entwicklung in der dem Streitjahr unmittelbar nachfolgenden Zeit abzuschätzen; denn die Vorinstanz hat die Ertraglosigkeit des Gestüts der Steuerpflichtigen bis zu seiner Übertragung auf den Gesellschafter-Geschäftsführer selbst im Jahre 1961 nur hilfsweise in Erwägung gezogen.

3. Ist somit der durch das Gestüt entstandene Verlust keiner der sieben Einkunftsarten des EStG zuzuordnen, so bleibt für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung kein Raum. Nur beiläufig sei daher bemerkt, daß der Senat den von der Vorinstanz zu dieser Frage angestellten Erwägungen nicht zu folgen vermag. Denn sie würden zu einem nach allgemeinen Grundsätzen nicht mehr abgrenzbaren Umfang der verdeckten Gewinnausschüttung führen. Verdeckte Gewinnausschüttungen können nur dann vorliegen, wenn geldwerte Vermögensvorteile von der Gesellschaft auf den Gesellschafter mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis übertragen werden. Die Unterhaltung eines Gestüts, d. h. eines eigenständigen, aber wie im vorliegenden Fall seiner Natur nach mit Verlusten verbundenen Betriebs durch eine Gesellschaft, kann nicht schon deshalb als die Zuwendung eines konkretisierbaren, geldwerten Vorteils an den Gesellschafter angesehen werden, weil dieser der Pferdezucht besonders zugetan ist und er sich - wie der BdF meint - eigene Aufwendungen erspart hat. Soweit die Steuerpflichtige Aufwendungen aus der Unterhaltung des Gestüts gehabt hat (z. B. Ankauf von Futter, Errichtung und Unterhaltung der Ställe), hat sie ihre eigenen Verpflichtungen und nicht die Verpflichtungen des Gesellschafters erfüllt. Daß die Erfüllung dieser Verpflichtungen den Interessen des Gesellschafters entsprach, rechtfertigt nicht die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung. Verdeckte Gewinnausschüttungen könnten indes die unmittelbaren materiellen Einzelvorteile sein, die der Gesellschafter aus der Haltung des Gestüts durch die Steuerpflichtige gezogen hat, so z. B. die unentgeltliche Benutzung der Pferde, soweit diese wertmäßig erfaßbar sein sollte, sowie an den Gesellschafter geleistete, unangemessen hohe Pachtzahlungen. Darüber hinausgehende, im ideellen Bereich liegende "Zuwendungen", wie etwa die Vermittlung eines gehobenen Lebensgefühls des Gesellschafters beim Anblick der Pferde und beim Umgang mit den Tieren sowie Freude über erzielte Renngewinne und Züchterpreise, sind dagegen in so geringem Maße wirtschaftlich faßbar, daß sie nicht Gegenstand einer verdeckten Gewinnausschüttung sein können.

 

Fundstellen

Haufe-Index 68997

BStBl II 1970, 470

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