BFH I 221/62 S
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

 

Leitsatz (amtlich)

Die allgemeinen Grundlagen des EStG zum Begriff und zur Ermittlung des Einkommens sind auch bei Ermittlung der gewerblichen Einkünfte buchführender Kapitalgesellschaften nach § 16 KStDV zu beachten. Ein Gestüt kann auch bei einer Kapitalgesellschaft die Voraussetzungen einer "Liebhaberei" erfüllen. Die dadurch betroffenen Vorgänge bleiben wie bei natürlichen Personen für die Einkommensermittlung außer Betracht.

 

Normenkette

KStG §§ 5, 6/1; EStG § 2 Abs. 2, § 2/3; KStDV § 16

 

Tatbestand

Streitig ist, wie der Erwerb eines Gestüts durch eine in der Form einer GmbH betriebene Bauunternehmung von ihren beiden Gesellschaftern und die weitere Unterhaltung des Gestüts körperschaftsteuerrechtlich zu behandeln sind.

Das zuständige Finanzamt hat im Anschluß an eine um die Jahreswende 1957/1958 durchgeführte Betriebsprüfung den Erwerb zum 1. August 1954 von 6 Rennpferden der GmbH (Bgin.) von ihren beiden Gesellschafter-Geschäftsführern steuerlich nicht anerkannt und die daraus entstandenen, den Gewinn beeinflussenden buchmäßigen Auswirkungen durch Berichtigung der Körperschaftsteuerveranlagung 1954 wieder beseitigt. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Auf die Berufung der GmbH stellte die Vorinstanz die ursprüngliche Veranlagung wieder her. Sie begründete ihre Entscheidung wie folgt:

Als Kapitalgesellschaft könne eine GmbH nur Betriebsvermögen und nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb haben. Deshalb seien die mit dem Erwerb des Gestüts zusammenhängenden Vorgänge bei ihr zu bilanzieren. Entgegen der ursprünglich vom Finanzamt vertretenen Rechtsauffassung bestehe hierüber kein Streit mehr. Auf einen Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts im Sinne des § 6 StAnpG könne das Finanzamt die steuerliche Behandlung des Falles nicht stützen. Hier lägen vertretbare Gründe für die übertragung des Gestüts von den Gesellschaftern auf die Gesellschaft vor. Ebensowenig könne das Urteil des Bundesfinanzhofs IV 193/58 U vom 17. März 1960 (BStBl 1960 III S. 324, Slg. Bd. 71 S. 197), das bei einer Vollblutzucht die Vermutung für eine Liebhaberei aufstellt, gegen die GmbH angewendet werden, insbesondere deshalb, weil es sich dort um einen der Einkommensteuer unterliegenden Betrieb gehandelt habe.

Es könnten auch keine Beträge zum Gewinn der GmbH unter dem Gesichtspunkt der verdeckten Gewinnausschüttung an die Gesellschafter-Geschäftsführer hinzugesetzt werden. Für den Unterhalt des Gestüts seien nach den Feststellungen der Betriebsprüfung im Streitjahr 1954 keine hinzuzurechnenden Aufwendungen entstanden. Auch sei der Kaufpreis von 66.000 DM für die 6 Rennpferde nicht als unangemessen anzusehen. Insbesondere könne daraus, daß einer der Gesellschafter in seinen Vermögenserklärungen auf den 1. Januar 1953 und den 1. Januar 1954 seinen damaligen halben Anteil an dem Gestüt mit 16.000 DM angegeben habe, kein zwingender Schluß auf einen überhöhten Erwerbspreis gezogen werden, wenn im Lauf des Jahres 1954 Ereignisse eingetreten seien, die eine Wertsteigerung der Pferde ausgelöst hätten. Hierfür ergäben sich aus einem Schreiben des Direktoriums für Vollblutzucht und Rennen e. V. vom 4. Oktober 1961 überzeugende Beweise, nach denen die Preise der Pferde ihrem tatsächlichen Wert entsprachen. Da der GmbH zumindest nicht nachgewiesen werden könne, daß sie unangemessen hohe Kaufpreise gezahlt habe, könne auch insofern eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Gesellschafter nicht angenommen werden.

Das Landesfinanzamt hält mit der namens des Vorstehers des Finanzamts eingelegten Rb. an der ursprünglichen steuerlichen Nichtanerkennung des Gestüts-Kaufs durch die Bgin. nicht mehr fest, sondern begehrt nur noch die Berücksichtigung von Aufwendungen der GmbH für die Unterhaltung des Gestüts als verdeckte Gewinnausschüttung. Das Finanzamt habe, dem Vorgehen des Betriebsprüfers folgend, zunächst alle mit dem Gestüt zusammenhängenden Aktiven und Passiven bei der Berichtigungsveranlagung für 1954 nicht mehr angesetzt, so daß es einer besonderen außerbilanzmäßigen Behandlung der Aufwendungen nicht bedurfte. Nachdem aber die Vorinstanz die mit dem Gestüt zusammenhängenden Vorgänge mit Recht bei der Gewinnermittlung der Bgin. berücksichtigt habe, hätte es unter dieser, nunmehr auch vom Bf. anerkannten rechtlichen Beurteilung auch die dann auftretenden verdeckten Gewinnausschüttungen dem Gewinn hinzurechnen müssen.

Der Verlust 1954 des Gestüts habe unter Berücksichtigung der Absetzungen für Abnutzung (AfA) von 11.000 DM 7.231 DM betragen. Demnach müsse dieser Betrag dem von der Vorinstanz festgestellten Einkommen der Bgin. hinzugesetzt werden.

Die Bgin. beantragt, die Rb. zurückzuweisen, da keiner der Rechtsbeschwerdegründe nach § 288 AO vorliege. Auf unrichtige Rechtsanwendung im Sinne von § 288 Ziff. 1 AO könne die Rb. nicht gestützt werden, da die Nichtbeachtung der AfA durch das Verwaltungsgericht keine fehlerhafte Rechtsanwendung sei. Keinesfalls könne darin eine verdeckte Gewinnausschüttung nach Art der in § 19 KStDV enthaltenen Beispiele erblickt werden.

Das Verwaltungsgericht habe in Wirklichkeit zum Nachteil der Bgin. etwas anderes übersehen: Bei der vom Finanzamt übernommenen Gewinnermittlung des Betriebsprüfers seien in den hinzugerechneten Beträgen für verdeckte Gewinnausschüttungen 2.400 DM ersparte Zinsen des Gesellschafters H. M. enthalten, die nur deshalb angesetzt worden seien, weil zunächst alle das Gestüt betreffenden Vorgänge aus der Bilanz gestrichen worden waren. Auf der durch die Berufungsentscheidung geschaffenen neuen Rechtsgrundlage müsse die Hinzurechnung dieser 2.400 DM wieder beseitigt werden, weil nunmehr die Darlehensschuldkonten der Gesellschafter zum Betriebsvermögen zu rechnen seien. Aus diesem Grunde werde Anschlußbeschwerde erhoben mit dem Antrag, die Körperschaftsteuer herabzusetzen.

Der Bf. hält demgegenüber die Rb. für zulässig, da der Bundesfinanzhof den geltend gemachten Mangel nach § 288 Ziff 1 AO sogar von Amts wegen nachzuprüfen verpflichtet sei. Das Verwaltungsgericht habe nicht einen falschen Sachverhalt zugrunde gelegt, sondern auf der Grundlage einer unzutreffenden rechtlichen Würdigung des § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG die AfA nicht als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt. Ein solche liege aber vor, da durch übernahme der AfA für das Gestüt als eines betriebswirtschaftlich und steuerlich echten Aufwandspostens durch die Bgin. zugunsten ihrer Gesellschafter diesen in verdeckter Form ein Vorteil zugewendet worden sei.

Die am 25. September 1962 eingelegte Anschlußbeschwerde der Bgin. sei unzulässig, weil die Frist zu ihrer Einlegung bereits am 9. August 1962 abgelaufen gewesen sei. Inhaltlich sei die Anschlußbeschwerde nur zum Teil begründet. Die Bgin. erkenne an, daß bei Darlehensgewährung der GmbH an ihre Gesellschafter in Höhe der ersparten Zinsen eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliege. Zu Unrecht gehe sie aber davon aus, daß bei Anerkennung der Kaufpreisforderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft in Höhe von 33.000 DM für die verkauften Rennpferde im Streitjahr keine Zinsersparnis eingetreten sei. Die am 1. August 1954 entstandene Kaufpreisforderung des Gesellschafters H. M. sei auf dessen Konto verrechnet worden und habe erst in diesem Zeitpunkt die Darlehenszinsschuld des H. M. von 2.400 DM getilgt. Bis dahin müßten jedoch für sieben Monate des Jahres 1954 ersparte 8% Zinsen aus 29.653,71 DM Darlehen = 1.383,90 DM als verdeckte Gewinnausschüttung angesetzt werden.

 

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Verwaltungsgericht.

Für die rechtliche Beurteilung des Streitfalles kommen im wesentlichen drei Möglichkeiten in Betracht.

Die aus der Unterhaltung des Gestüts durch die GmbH entstandenen Betriebsausgaben könnten unter erweiternder Anwendung des Begriffs der "nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben", wie er in § 4 Abs. 5 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 1960 (StändG 1960) zum Ausdruck kommt, schon für die frühere Zeit nicht berücksichtigt werden, während insoweit Auswirkungen bei den Gesellschaftern nicht einträten. Diese rechtliche Beurteilung läßt sich jedoch auf den Streitfall nicht anwenden. Die durch § 4 Abs. 5 EStG getroffene Regelung beruht nicht auf einem erweiterungsfähigen allgemeinen Rechtsgedanken, sondern auf positivrechtlichen Gesetzesvorschriften mit einer ganz bestimmten Zielsetzung, die sachlich nicht durch richterliche Auslegung auf einen weiteren Kreis von Vorgängen und zeitlich auch nicht auf Veranlagungszeiträume erstreckt werden können, in denen sie noch gar nicht galten.

Der Vorgang könnte entsprechend dem Vorgehen des Finanzamts als verdeckte Gewinnausschüttung (§ 6 Abs. 1 Satz 2 KStG) angesehen und besteuert werden. Das Verwaltungsgericht hat keine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen, da es keine dem Gewinn hinzuzurechnenden Aufwendungen der Steuerpflichtigen feststellen konnte, die den Gesellschaftern aus dem gesellschaftsrechtlichen Verhältnis zur GmbH zugute gekommen sind. Der Senat hält es für zweifelhaft, ob im Streitfall verdeckte Gewinnausschüttungen vorliegen, da diese stets wertmäßige Vermögensverschiebungen zwischen der Körperschaft und ihren Gesellschaftern voraussetzen. Materielle Vorteile dieser Art sind nicht schon darin zu erblicken, daß die GmbH mit dem auf sie übergegangenen und von ihr unterhaltenen Gestüt ein Hobby der Gesellschafter weiterführt.

Der Senat ist der dritten möglichen Beurteilung gefolgt und hat die im Einkommensteuerrecht entwickelten Grundsätze über Liebhaberei auch bei Bemessung der Körperschaftsteuer der Steuerpflichtigen angewendet. Ermittlung der gewerblichen Einkünfte buchführender Kapitalgesellschaften im Sinne des HGB für die Körperschaftsteuer (§ 16 KStDV) sind die aus dem EStG zu entnehmenden allgemeinen rechtlichen Grundlagen des Einkommensbegriffs und der Einkommensermittlung zu beachten. Es ist danach nicht zutreffend, daß eine Kapitalgesellschaft nur Betriebsausgaben haben könne. Auch sie hat vielmehr eine von Natur aus außerbetriebliche Sphäre, in der Ausgaben nicht abzugsfähig sind. So mindern - außer den in § 12 KStG genannten Ausgaben - Spenden, die über die Grenzen des § 11 Ziff. 5 KStG hinausgehen, regelmäßig nicht den steuerlichen Gewinn einer Körperschaft.

Auf der anderen Seite können auch mit Ausgaben dieser Art zusammenhängende Einnahmen nicht als gewinnerhöhend erfaßt werden. Einen Fall dieser Art stellen die Einnahmen und Ausgaben dar, die sich aus einer der "Liebhaberei" dienenden Tätigkeit ergeben. Ein typisches Merkmal hierfür liegt darin, daß die Tätigkeit fortdauernd mangelndes Einkommensstreben im Betriebswirtschaftlichen Sinn erkennen läßt und die Absicht der Ausnützung einer Einkommensquelle fehlt. Der Begriff der Liebhaberei ist im übrigen auf persönliche Neigungen und Interessen natürlicher Personen ausgerichtet. Der Betrieb eines Gestüts, der in der Hand natürlicher Personen als Liebhaberei anzusehen wäre, ist auch für eine Bauunternehmung in der Rechtsform einer GmbH, auch wenn sie an sich als Kaufmann den Umfang ihrer Geschäfte frei bestimmen kann, ein betriebsfremder Vorgang. Denn die Ausübung dieser Tätigkeit durch die GmbH läßt sich nur aus dem Einfluß und den privaten Neigungen ihrer Gesellschafter erklären. Daß die Körperschaft selbst keiner Liebhaberei im Sinne eines Hobbys nachgehen kann, steht der Herausnahme der Erfolge aus ihrem gewerblichen Gewinn nicht entgegen. Denn nur bei Ausscheidung aus dem Gewinn werden Einnahmen und Ausgaben für eine Liebhaberei gleich behandelt, unabhängig davon, ob sie bei einer natürlichen Person oder einer Körperschaft anfallen. Aus dem gleichen allgemeinen Grund hat der Bundesfinanzhof im Urteil IV 117/60 S vom 7. November 1963 (BStBl 1964 III S. 181, Slg. Bd. 78 S. 469) die Möglichkeit des Abzugs von Jagdaufwendungen bei einer AG verneint, weil sie in erster Linie aus gesellschaftlich-repräsentativen Gründen geleistet worden seien und deshalb keine Betriebsausgaben darstellten. Nach den Gründen des Urteils IV 117/60 S wäre es mit der steuerlichen Gleichbehandlung wirtschaftlich gleicher Vorgänge nicht vereinbar, Ausgaben, die ihrer Natur nach bei natürlichen Personen und Kapitalgesellschaften dem gleichen Zweck, nämlich der Pflege und Förderung der Beziehungen mit den Geschäftsfreunden dienen, unterschiedlich zu behandeln. Die gleichen überlegungen treffen auf einen Liebhabereibetrieb zu.

Abweichend von der Vorinstanz sieht der Senat im Streitfall die Unterhaltung des Gestüts durch die GmbH als Liebhaberei in dem dargelegten Sinne an. Daraus ergibt sich die Notwendigkeit, die das Gestüt betreffenden Vorgänge bei der Steuerermittlung unberücksichtigt zu lassen und ihre den Gewinn beeinflussenden Auswirkungen zu eliminieren.

Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, daß die Steuerpflichtige nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb haben könne, wobei grundsätzlich auch verdeckte Gewinnausschüttungen zu berücksichtigen seien, die aber im Streitfall nicht festzustellen seien. Nach der rechtlichen Würdigung des erkennenden Senats bleibt die in der Unterhaltung des Gestüts und der Rennpferde bestehende Liebhaberei in Einnahmen und Ausgaben bei der Einkommensermittlung der GmbH außer Betracht. Nach den Feststellungen des Finanzamts und des Verwaltungsgerichts kommen hierfür mindestens 11.000 DM AfA in Betracht. Das Verwaltungsgericht wird festzustellen haben, welche weiteren tatsächlichen Auswirkungen sich aus der geänderten rechtlichen Beurteilung des Sachverhaltes ergeben.

Der Senat weist unabhängig von dem Vorgang der Liebhaberei auf die als verdeckte Gewinnausschüttung zu berücksichtigende Zinsersparnis eines Gesellschafters hin. Die nach dem Begehren der Steuerpflichtigen in vollem Umfang wegen ihrer Verrechnung mit der Kaufpreishälfte von 33.000 DM für das Gestüt zu streichenden 2.400 DM Zinsverzicht der GmbH dürfen sich nicht auf die Zeit vom 1. Januar bis 31. Juli 1954 erstrecken, da die GmbH das Gestüt erst am 1. August 1954 gekauft hat.

 

Fundstellen

Haufe-Index 411836

BStBl III 1966, 255

BFHE 1966, 121

BFHE 85, 121

BB 1966, 890

DB 1966, 1675

DStR 1966, 347

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