V. Rückzahlung von Zuwendungen

Tz. 68

Stand: EL 37 – ET: 2/2019

Empfangene Zuwendungen können ganz oder teilweise zurückzuzahlen sein, wenn Zuwendungsvoraussetzungen (insb. Nebenpflichten) nicht erfüllt wurden oder wenn bei bedingt gewährten Zuwendungen eine Bedingung eingetreten ist, die eine Pflicht zur Rückzahlung auslöst. Zum Zeitpunkt der Erfassung von Rückzahlungsverpflichtungen vgl. Tz. 27–29.

1. Behandlung als Änderung einer Schätzung gem. IAS 8

Tz. 69

Stand: EL 37 – ET: 2/2019

Eine Zuwendung, die rückzahlungspflichtig wird, führt nicht zu einer Berichtigung von früheren Abschlüssen, sondern ist als Änderung einer Schätzung (a change in accounting estimate) zu behandeln (IAS 20.32). Dazu wird auf IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors verwiesen (IAS 8.32–40 und vgl. IFRS-Komm., Teil B, IAS 8, Tz. 118ff.). Ob eine Saldierung des nachgeholten Aufwands mit sonstigen Erträgen (other income) zulässig ist, erscheint zweifelhaft. Beim Nettoausweis (Kürzung von Aufwand in früheren Perioden) ist ein Ausweis in demselben Aufwandsposten mit umgekehrten Vorzeichen sachgerecht. Nach IAS 8.39 sind grundsätzlich Art und Betrag der Rückzahlung anzugeben, wenn sie eine Auswirkung in der Berichtsperiode hat oder erwartet wird, dass sie Auswirkungen in zukünftigen Perioden hat.

2. Rückzahlung von ertragsbezogenen Zuwendungen

Tz. 70

Stand: EL 37 – ET: 2/2019

Für die Rückzahlung eines Aufwands- oder Ertragszuschusses bestimmt IAS 20.32, dass diese zunächst mit der nicht amortisierten, passivierten Abgrenzung (unamortized deferred credit) aus der Zuwendung zu verrechnen ist. Soweit die Rückzahlung diesen Posten übersteigt oder für den Fall, dass ein solcher nicht vorhanden ist, ist die Rückzahlung sofort als Aufwand zu verrechnen. Das Verfahren nach IAS 20.32führt in den Fällen vollständiger Rückzahlung und bei Teilrückzahlung, wenn die zuerst angefallenen Aufwendungen begünstigt bleiben, zu zutreffenden Ergebnissen iSd. matching principle. Es kann bei Teilrückzahlung aber auch Fälle geben, bei denen die Abrechnung der angefallenen Aufwendungen nur teilweise anerkannt wird, indem zB bestimmte Aufwendungen (angefallene und künftige) von der Förderung ausgeschlossen werden. In solchen Fällen ist uE eine Neuverteilung über die Zeitachse entsprechend den verbliebenen begünstigten Aufwendungen vorzunehmen und das Verfahren insoweit anzupassen. Ein noch nicht aufgelöster passiver Abgrenzungsposten muss entsprechend den Aufwendungen bestehen bleiben, zu deren Ausgleich die verbliebene Vergünstigung in Zukunft dient (gem. IAS 20.12).

3. Rückzahlung von Zuwendungen für Investitionen

Tz. 71

Stand: EL 37 – ET: 2/2019

Bei Zuwendungen für Vermögenswerte hängt die Erfassung einer Rückzahlung davon ab, welche Ausweisalternative (Brutto- oder Nettoausweis) für die Zuwendung in der Bilanz gewählt wurde. Wurde der Bruttoausweis gewählt, ist der passive Abgrenzungsposten (deferred income), in den die Zuwendung eingestellt wurde, entsprechend zu vermindern. Soweit die Rückzahlung den Abgrenzungsposten übersteigt oder wenn der Abgrenzungsposten bereits aufgelöst ist, wird die Rückzahlung unmittelbar zu Lasten des Ergebnisses gebucht.

Wurde die Zuwendung am Wertansatz des Vermögenswerts gekürzt (Nettoausweis), so ist der zurückzuzahlende Betrag dem Buchwert wieder zuzuschreiben. Anschließend ist der Buchwert neu zu ermitteln, indem die kumulative zusätzliche Abschreibung, die bei einem Fehlen der Zuwendung bis zu diesem Zeitpunkt anzusetzen gewesen wäre, direkt als Aufwand berücksichtigt wird. Ist nur ein Teilbetrag zurückzuzahlen, bezieht sich die kumulative zusätzliche Abschreibung auf diesen Teilbetrag.

Tz. 72

Praxis-Beispiel

Rückzahlung eines Investitionszuschusses wegen eines Verstoßes gegen die Zuwendungsbedingungen im dritten Jahr, Anschaffungskosten der Anlage 12 Mio EUR, Investitionszuschuss 3 Mio EUR, Nutzungsdauer zehn Jahre, lineare Abschreibung. Nach Variante 1) besteht eine Pflicht zur Vollrückzahlung des Zuschusses, nach Variante 2) zur Teilrückzahlung eines Drittels.

Wird die Bruttomethode angewendet, ergibt sich bei Teilrückzahlungen ab dem Anpassungsjahr eine höhere Ergebnisbelastung (im Beispiel 8 × 0,025 Mio EUR), weil bei zu hohen Auflösungen des Abgrenzungspostens in den Jahren vor der Rückzahlung im Jahr der Erfassung der Rückzahlung (anders als nach der Nettomethode bei zu geringen Abschreibungen) keine Anpassung vorzunehmen ist. Wäre eine Anpassung auch beim Bruttoausweis vorzunehmen, würden die zu hohen Auflösungen in den Jahren vor der Erfassung der Rückzahlung (im Beispiel 2 × 0,1 Mio EUR) im Anpassungsjahr dem Aufwand belastet und der Abgrenzungsposten nur um den Rest (im Beispiel 0,8 Mio EUR) vermindert. Nur bei einem solchen Vorgehen, das vom Standard nicht gedeckt sein dürfte (glA Grote, in: Internationales Bilanzrecht, IAS 20, Tz. 162f.; aA Scharfenberg, in: Beck IFRS-Handbuch, 5. Aufl., § 5, Tz. 79) wären beide Methoden bei Teilrückzahlung reine Ausweismethoden.

Tz. 73

Stand: EL 37 – ET: 2/2019

Nach der Bruttomethode wird der verbleibende Abgrenzungsbetrag bei Teilrückzahlung auf die restliche Nutzungsdauer verteilt. Insgesamt führt dieses Verfahren zu einer Aufwandsve...