Jörg Baetge/Peter Wollmert/Hans-Jürgen Kirsch/Peter Oser ... / a. Abgrenzung des Finanzmittelfonds nach IAS 7

Tz. 23

Stand: EL 48 – ET: 10/2022

Als Finanzmittelfonds sollen nur die Zahlungsmittel und die Zahlungsmitteläquivalente benutzt werden (cash und cash equivalents, IAS 7.7ff.; vgl. auch die Übersicht bei Pfuhl, RIW 1995, S. 227). Es wird dafür Sorge getragen, dass im Interesse der Aussagefähigkeit der Kapitalflussrechnung in die cash equivalents nur solche Posten aufgenommen werden können, die Bewertungsüberlegungen grundsätzlich überflüssig machen; wo sich dennoch solche Bewertungseinflüsse auf die Fondsdarstellung auswirken, ua. bei Fremdwährungsbeständen, sind sie in der Kapitalflussrechnung auszuweisen (vgl. auch Tz. 141).

Tz. 23a

Stand: EL 48 – ET: 10/2022

Unter dem Begriff cash werden die Barmittel (cash on hand) und die täglich fälligen Sichteinlagen (demand deposits) verstanden. In IAS 7 wird nicht erläutert, was Sichteinlagen sind. Allgemein werden darunter Bankguthaben verstanden, über die der Gläubiger jederzeit durch Barabhebung oder im unbaren Zahlungsverkehr verfügen kann, ohne seine Absicht dem kontoführenden Kreditinstitut vorher anzeigen zu müssen und ohne dass der Gläubiger eine Einbuße wie beispielsweise eine zusätzliche Gebühr oder das Verwirken von Zinsen hinnehmen muss (vgl. EY International GAAP 2022, Chapter 35.3.2.1).

Tz. 23b

Stand: EL 48 – ET: 10/2022

Im September 2021 hat das IFRIC eine vorläufige Agenda-Entscheidung zur Erfüllung eines finanziellen Vermögenswerts im Wege einer elektronischen Übertragung von Zahlungsmitteln veröffentlicht (abrufbar unter: www.ifrs.org/news-and-events/updates/ifric/2021/ifric-update-september-2021/). Gegenstand des eingereichten Sachverhalts war ein Unternehmen, dessen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen über ein elektronisches Zahlungsverkehrssystem beglichen werden. Der automatische Abwicklungsprozess des in der Eingabe an das IFRIC beschriebenen elektronischen Zahlungsverkehrssystems nimmt drei Arbeitstage in Anspruch. Nach Initiierung der Zahlung durch den Schuldner dauert es zwei weitere Arbeitstage bis der Geldbetrag auf dem Bankkonto des Unternehmens gutgeschrieben wird. Dem IFRIC wurde die Frage vorgelegt, ob eine am Abschlussstichtag des Unternehmens die seitens des Schuldners initiierte (und dem Gläubiger bekannte) Zahlung bereits zu diesem Zeitpunkt zur Ausbuchung der Forderung und korrespondierende Erfassung der entsprechenden Zahlungsmittel führe oder ob dieser Vorgang erst im Zeitpunkt der Abwicklung des Zahlungsvorgangs und damit zwei Arbeitstage nach dem Abschlussstichtag bilanziell vorzunehmen sei.

Das IFRIC stellte in seiner vorläufigen Stellungnahme fest, dass sowohl Forderungen aus Lieferungen und Leistungen als auch Zahlungsmittel Finanzinstrumente darstellen und damit die in IFRS 9 determinierten Regelungen zur Erfassung und Ausbuchung von finanziellen Vermögenswerten zur Anwendung gelangen. Demnach wendet ein Unternehmen IFRS 9.3.2.3 an, um den Zeitpunkt zur Ausbuchung der Forderung aus Lieferungen und Leistungen zu bestimmen, während sich der Zeitpunkt der bilanziellen Erfassung der Zahlungsmittel als finanzieller Vermögenswert nach der Regelung in IFRS 9.3.1.1 richtet. Nicht zur Anwendung kommt in dem eingereichten Sachverhalt hingegen die Regelung des IFRS 9.3.1.2, da weder ein Kauf noch ein Verkauf eines finanziellen Vermögenswertes vorliege.

Ist (wie vorliegend) kein Fall einer Übertragung eines finanziellen Vermögenswertes gegeben, bucht ein Unternehmen einen finanziellen Vermögenswert nach IFRS 9.3.1.1 nur dann aus, wenn sein vertragliches Anrecht auf Zahlungsströme aus einem finanziellen Vermögenswert ausläuft. In dem beim IFRIC eingereichten Sachverhalt ist die Forderung aus Lieferung und Leistung also in dem Moment auszubuchen, in dem das vertragliche Recht aus der Forderung zum Erhalt der Zahlungsströme erlischt. Die Bestimmung dieses Zeitpunkts wiederum ist – worauf das IFRIC ausdrücklich hinweist – Gegenstand einer rechtlichen Einzelfallbeurteilung auf Basis der konkreten Tatsachen und Umständen, einschließlich des anwendbaren Rechts, der regulatorischen Bestimmungen und der Charakteristika des jeweiligen elektronischen Zahlungsverkehrssystems. Für den von ihm untersuchten Sachverhalt kam das IFRIC zu dem Ergebnis, dass die Forderung aus Lieferung und Leistung erst bei Gutschrift der Zahlungsmittel auf dem Bankkonto (Zahlungsabwicklungsdatum) ausgebucht wird, weil erst zu diesem Zeitpunkt das Recht aus der Forderung auf Erhalt der Zahlungsströme erlischt.

Des Weiteren hat ein Unternehmen nach IFRS 9.3.1.1 einen finanziellen Vermögenswert in dem Zeitpunkt anzusetzen, in dem es Vertragspartei des Finanzinstruments wird. In dem beim IFRIC eingereichten Sachverhalt ist das Unternehmen Partei eines Finanzinstruments in Gestalt des Bankkontos, nach dem es ein vertragliches Recht zum Erhalt der Zahlungsmittel hat, die zuvor auf das Bankkonto eingezahlt wurden. Folglich hat das Unternehmen erst ab Gutschrift der Zahlungsmittel vom Kunden auf dem Bankkonto (Zahlungsabwicklungsdatum) einen Anspruch auf Auszahlung (Erhalt) die...