Jörg Baetge/Peter Wollmert/Hans-Jürgen Kirsch/Peter Oser ... / 2. Aktivierung von Entwicklungskosten nach IAS 38

Tz. 33

Stand: EL 37 – ET: 2/2019

IAS 38 unterscheidet bei den Herstellungskosten selbsterstellter immaterieller Vermögenswerte zwischen Forschungs- und Entwicklungskosten (vgl. IFRS-Komm., Teil B, IAS 38). Erstere fallen für die Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen an und sind stets Aufwand in der Periode, in der sie anfallen (IAS 38.54). Letztere entstehen für die Anwendung von Forschungsergebnissen mit dem Ziel, neue Produkte, Verfahren oder Systeme herzustellen (zB Konstruktion von Prototypen, Entwurf von Werkzeugen) und sind unter bestimmten Bedingungen zu aktivieren (IAS 38.57). Der IASB unterstellt mit dieser Regelung einen idealtypischen F&E-Prozess, der sich sequenziell in zwei Phasen trennen lässt. Ist eine solche Trennung nicht möglich, sind alle Ausgaben als Aufwand der Periode zu erfassen.

Tz. 34

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Das Aktivierungsgebot von Entwicklungskosten gilt ab dem Zeitpunkt, an dem folgende sechs Kriterien kumulativ erfüllt sind (IAS 38.57):

• technische Realisierbarkeit der Fertigstellung des immateriellen Vermögenswertes;
• Absicht zur Fertigstellung des immateriellen Vermögenswertes und anschließende Verwertung durch Eigennutzung oder Vermarktung;
• Fähigkeit zur Eigennutzung oder zur Vermarktung des immateriellen Vermögenswertes;
• Nachweis eines künftigen ökonomischen Nutzenzuflusses aus der Eigennutzung oder Vermarktung des immateriellen Vermögenswertes;
• Verfügbarkeit der technischen und finanziellen Ressourcen zum Abschluss der Entwicklung;
• Fähigkeit zur verlässlichen Ermittlung der Entwicklungskosten.

Tz. 35

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Diese Kriterien sind zusätzlich zu den allgemeinen Ansatzkriterien für Vermögenswerte (CF.5.6ff.) zu erfüllen und sollen zur Objektivierung beitragen. Dies gelingt allerdings kaum, da die Auslegung der Kriterien stark ermessensbehaftet ist. So erfordern vor allem die technische Realisierbarkeit und die Existenz des künftigen ökonomischen Nutzens subjektive Schätzungen. Zudem bilden Forschung und Entwicklung in der Praxis häufig keinen linearen Prozess, sondern zeichnen sich durch zahlreiche Rückkopplungen und Überlappungen aus (vgl. zu branchentypischen Aktivierungsmodellen Behrendt-Geisler/Weißenberger, KoR 2012), wodurch auch die Trennung der beiden Phasen mit erheblichen Ermessensspielräumen verbunden ist. De facto besteht daher ein Aktivierungswahlrecht.

Tz. 36

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Unabhängig davon kommt dem Controlling beim Nachweis der Ansatzkriterien und der Abgrenzung der Entwicklungskosten eine hohe Bedeutung zu (vgl. Schneider 2004, S. 212ff.; Schöb, Controller Magazin 2008; Bramann 2009; Staubach/Bramann, PiR 2009). So können die Absicht zur Fertigstellung, die Verfügbarkeit der finanziellen Ressourcen und der künftige ökonomische Nutzenzufluss aus dem immateriellen Vermögenswert anhand eines Business Plans dokumentiert werden. Auch die Mittelfristplanung des Unternehmens, in der der immaterielle Vermögenswert berücksichtigt ist, kann als Nachweis dienen. Für die verlässliche Ermittlung der Entwicklungskosten verweist IAS 38.62 auf die Kostenrechnung, formuliert aber naturgemäß keine konkreten Anforderungen zu deren Ausgestaltung. Diese ergeben sich nur implizit aus der Definition der aktivierungspflichtigen Bestandteile der Entwicklungskosten. Hierzu gehören alle dem Entwicklungsprojekt direkt zurechenbaren Kosten (Einzelkosten), wie zB Kosten für Material, Fremdleistungen, Löhne und Gehälter, Registrierung von Rechten, Abschreibung von Patenten, sowie Zinsaufwendungen gemäß IAS 23. Die Erfassung der Löhne und Gehälter als Projekt-Einzelkosten impliziert, dass Mitarbeiter in der Entwicklung, die gleichzeitig für verschiedene Projekte tätig sind, ihren Arbeitseinsatz anhand von Tätigkeitsnachweisen dokumentieren müssen, um die Personalkosten so mit Stundensätzen auf die Entwicklungsprojekte verrechnen zu können. Darüber hinaus sind nach hM auch anteilige indirekte Kosten (Gemeinkosten) in die Entwicklungskosten einzubeziehen, auch wenn dies dem Wortlaut von IAS 38 nicht zu entnehmen ist (vgl. Pellens et al. 2017, S. 399). Damit ist in Analogie zu IAS 2 eine Vollkostenbewertung erforderlich, wobei Vertriebs- und Verwaltungsgemeinkosten nicht Bestandteil der Entwicklungskosten sind. Für die Verrechnung der Gemeinkosten sind sachgerechte Bezugsgrößen zu wählen und stetig anzuwenden.

Tz. 37

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Spezielle Aktivierungsverbote bestehen für identifizierte Ineffizienzen, anfängliche Betriebsverluste und Ausgaben für die Schulung von Mitarbeitern im Umgang mit dem immateriellen Vermögenswert (IAS 38.67). Hieraus resultiert die Anforderung, diese Kostenbestandteile separat zu erfassen. Die Identifizierung von Ineffizienzen setzt dabei streng genommen Standards für die Wirtschaftlichkeit von Entwicklungsaufgaben voraus, ähnlich wie sie im Bereich der Fertigung regelmäßig in Form von Zeitstandards in Arbeitsplänen oder Mengenstandards in Stücklisten existieren und die Ermittlung von Soll-Ist-Abweichungen er...