1. Zum Begriff der angemessenen Sicherheit (reasonable assurance)

Tz. 18

Stand: EL 37 – ET: 2/2019

Nach IAS 20.7f. ist Voraussetzung für eine Erfassung von Zuwendungen, dass eine angemessene Sicherheit (reasonable assurance) dafür besteht, dass das Unternehmen die damit verbundenen Bedingungen erfüllen wird und dass die Zuwendungen gewährt werden.

Tz. 19

Stand: EL 37 – ET: 2/2019

Der Begriff "reasonable assurance" wird in IAS 20 nicht definiert. Die erstmalige Einbuchung sowie die Periodisierung von Zuwendungen berühren insbesondere die Abschlussposten Vermögenswerte (assets) und Erträge (income). Ansprüche auf government grants sind anzusetzen, wenn für den Eintritt der in IAS 20.7f. geforderten Voraussetzungen eine angemessene Sicherheit (reasonable assu­rance) gegeben ist. Bei der Beurteilung des Grades der Sicherheit bzw. Unsicherheit ist vom wahrscheinlichen Geschehensablauf auf Basis der verfügbaren Nachweise bei Aufstellung des Abschlusses auszugehen. Ein ausreichender Sicherheitsgrad besteht dann, wenn für die Beurteilung Nachweise in einem Umfang zur Verfügung stehen, der unter normalen Umständen erwarten lässt, dass das angestrebte Ergebnis erreicht wird. Eine positive Beurteilung und damit eine Aktivierung erscheint zB bei Zuwendungen, auf die ein gesetzlicher Anspruch besteht, gerechtfertigt, wenn das Unternehmen die Voraussetzungen erfüllt hat, an die das Gesetz die Leistungspflicht knüpft, und Hinweise auf das Nichteintreten des Erfolgs nicht ersichtlich sind. Es ist in diesem Fall nicht erforderlich, dass ein positiver Zuwendungsbescheid vorliegt.

Tz. 20

Stand: EL 37 – ET: 2/2019

Ausgehend von einer Würdigung des gegebenen Sachverhalts ist eine Prognose bzgl. des Verhaltens sowohl des Zuwendungsempfängers als auch des Zuwendungsgebers erforderlich. Die Formulierung in IAS 20.8 "A government grant is not recognised until there is reasonable assurance that the enterprise will comply with the conditions attaching to it, …" erscheint bzgl. der Zuwendungsbedingungen auslegungsbedürftig, da es hier um den Zeitpunkt der Zugangsbilanzierung von Zuwendungen geht. Dabei sind zunächst diejenigen Bedingungen gemeint, deren Erfüllung Voraussetzung für die Gewährung der Zuwendung ist. Verpflichtungen (wie die Erfüllung einer Verbleibensfrist), die (als Nebenverpflichtungen) erst künftig zu erfüllen sind, hindern nicht die Aktivierung des Anspruchs auf die Zuwendung als Forderung. Sie stellen vielmehr auflösende Bedingungen dar (vgl. IDW HFA 1/1984, WPg 1984, S. 613), die eine Verpflichtung zur Rückzahlung der Zuwendung auslösen (können) (zur Rückzahlung von Zuwendungen vgl. Tz. 68–75). Nach IAS 20.7f. muss auch für die Erfüllung der Nebenbedingungen angemessene Sicherheit bestehen. Bei Bedingungen, die in der Zukunft einzuhalten sind (nach Erfüllung der Voraussetzungen für die Gewährung der Zuwendung; zB Verbleibensfristen), kann im Zeitpunkt der Bilanzierung der Zuwendung unter normalen Umständen grundsätzlich von einer Einhaltung ausgegangen werden, wenn das Unternehmen in der Lage ist und die Absicht hat, die zusätzlichen Bedingungen zu erfüllen. In Ausnahmefällen kann aber schon vor Auszahlung der Zuwendung wahrscheinlich sein oder gar feststehen, dass die künftig zu erfüllenden Bedingungen nicht oder nur teilweise eintreten werden, sodass ein Anspruch auf die Zuwendung nicht oder nur teilweise aktiviert werden kann.

Tz. 21

Stand: EL 37 – ET: 2/2019

Nach dem Wortlaut lässt IAS 20.7f. für die Aktivierung des Anspruchs die künftige Erfüllung ("will comply") der Zuwendungsbedingungen bei angemessener Sicherheit genügen. Es dürfte idR jedoch zweifelhaft sein, dass ein Anspruch auf eine Zuwendung bereits aktiviert werden kann, bevor mit der begünstigten Maßnahme begonnen wurde. So ist zB bei manchen geförderten Maßnahmen Bedingung, dass mit dem Projekt nicht vor Bewilligung der Zuwendung begonnen wird. Die Förderzusage steht unter der Voraussetzung, dass das Projekt begonnen und durchgeführt wird. Selbst für den Fall, dass der Bewilligungsbescheid am Bilanzstichtag bereits vorliegt und mit der Durchführung des Projekts im Folgejahr fest zu rechnen ist (reasonable assurance also gegeben ist), dürfte eine Aktivierung einer Forderung (und korrespondierend die Bildung eines Abgrenzungspostens) zum Bilanzstichtag noch nicht zulässig sein, weil die Zusage den Anspruch auf Gewährung der Zuwendung von der Durchführung des Projekts (bzw. dem Erreichen bestimmter Projektphasen) abhängig macht.

Tz. 22

Stand: EL 37 – ET: 2/2019

Für eine Beurteilung der Frage, ob angemessene Sicherheit dafür besteht, dass eine Zuwendung gewährt werden wird, sind Zuwendungen, auf deren Gewährung bei Erfüllen der Voraussetzungen ein Rechtsanspruch eingeräumt ist, von Zuwendungen zu unterscheiden, bei denen die Zusageentscheidung der zuständigen Behörde von weiteren Bedingungen abhängt, die der Antragsteller nicht oder nicht in ausreichendem Maße beeinflussen kann (zB Ermessensspielraum der Behörde, Plafondierung von Mitteln, Mittelvergabe nach dem Windhundverfahren, positive Begutachtung des Vorhabens durch Sach...