Begriff der Betriebsstätte vom BFH geklärt

Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte

Der Gesetzgeber hat ab 2014 bestimmt, dass die erste Tätigkeitsstätte die regelmäßige Arbeitsstätte ersetzt und eine solche vorliegt, wenn der Arbeitnehmer einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, dauerhaft zugeordnet ist (§ 9 Abs. 4 Satz 1 EStG).

Die dauerhafte Zuordnung des Arbeitnehmers wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen oder Weisungen bestimmt. Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll (§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG).

Betriebsstättenbegriff der Finanzverwaltung

Für den Begriff der Betriebsstätte i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz Nr. 6 EStG richtet sich der Abzug nach den Regelungen in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 bis 6 EStG zur Entfernungspauschale. Die Finanzverwaltung vertritt hierzu die Auffassung (BMF, Schreiben v. 23.12.2014, BStBl I 2015 S. 26 Rz. 1 und 2), dass wegen der gebotenen Gleichbehandlung von Arbeitnehmern und Steuerpflichtigen mit Gewinneinkünften, unter Betriebsstätte die von der Wohnung getrennte dauerhafte Tätigkeitsstätte des Steuerpflichtigen zu verstehen ist. Das soll eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Steuerpflichtigen, des Auftraggebers oder eines vom Auftraggeber bestimmten Dritten sein, an der oder von der aus die steuerrechtlich relevante Tätigkeit dauerhaft ausgeübt wird.

Dauerhaftigkeit läge vor, wenn die steuerlich erhebliche Tätigkeit an einer Tätigkeitsstätte unbefristet, für eine Dauer von voraussichtlich mehr als 48 Monaten oder für die gesamte Dauer der betrieblichen Tätigkeit ausgeübt werden soll. Ist eine Dauerhaftigkeit gegeben, sei in analoger Anwendung von § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG die erste Betriebsstätte die Tätigkeitsstätte, an der der Steuerpflichtige dauerhaft typischerweise arbeitstäglich oder je Woche an zwei vollen Arbeitstagen oder mindestens zu einem Drittel seiner regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

Die Prüfung der ersten Betriebsstätte erfolge damit nach rein quantitativen Kriterien (sog. zweite Prüfstufe). Die erste Prüfstufe nach § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG, bei der der Arbeitgeber sein Direktionsrecht durch Zuordnung des Steuerpflichtigen ausübt, könne bei selbstständigen Unternehmern nicht regelnd greifen.

BFH bisher offen gelassen 

Der BFH hat im Rahmen einer Entscheidung v. 16.02.2022, X R 14/19, bisher offen gelassen, ob und welche Bedeutung dem durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts v. 20.2.2013 eingeführten Begriff der "ersten Tätigkeitsstätte" und den damit in Zusammenhang stehenden Regelungen für die Auslegung des Begriffs der Betriebsstätte zukommt. 

FG Rheinland-Pfalz: Alte Rechtsprechung ist weiter anzuwenden 

Das FG Rheinland-Pfalz (Urteil v. 19.6.2024, 1 K 1219/21) ist der Meinung, dass die bisherige normspezifische Auslegung des Begriffs "Betriebsstätte" durch die BFH-Rechtsprechung auch nach dem Inkrafttreten des Gesetzes weiterhin maßgeblich ist (der 3. Senat des FG Rheinland-Pfalz hat mit Urteil v. 26.1.2021, 3 K 2195/18, die Frage auch offen gelassen).

Hierfür spreche insbesondere, dass § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG gerade nicht auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1, Abs. 4 EStG als zentrale Regelungen zum neuen Begriff der ersten Tätigkeitsstätte verweist. Soweit in den von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG in Bezug genommenen Normen der Begriff der ersten Tätigkeitsstätte Erwähnung findet, sei die angeordnete "entsprechende Anwendung" nicht als Rechtsgrundverweisung zu verstehen, sondern es wird nur die entsprechende Anwendung der Berechnungsmodalitäten (Sätze 2 bis 6 der Vorschrift) angeordnet (so auch FG Düsseldorf v. 11.3.2019, 9 K 1960/17 E,G).

Auch der Gesetzesbegründung sei nicht zu entnehmen, dass dem Begriff der ersten Tätigkeitsstätte Bedeutung für die Auslegung des Begriffs der Betriebsstätte zukommen sollte. Demnach ist unter Betriebsstätte der Ort zu verstehen, an dem oder von dem aus die beruflichen Leistungen erbracht werden. Eine abgrenzbare Fläche oder Räumlichkeit und eine hierauf bezogene eigene Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen über die erforderliche ortsfeste betriebliche Einrichtung ist nicht erforderlich, so das FG (vgl. z. B. BFH, Urteil v. 18.9.1991, XI R 34/90).

FG Köln geht nicht auf Argumentation des Finanzamts ein

Das FG Köln hat sich im Rahmen einer Entscheidung (Urteil v. 25.1.2024, 6 K 2390/22) zum Betriebsstättenbegriff wie folgt geäußert:

Der Begriff der Betriebsstätte i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG ist weiter zu fassen, als im Rahmen des § 12 AO, der eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen über die von ihm genutzte Einrichtung voraussetzt. Betriebsstätte i. S. d. Vorschrift ist der Ort, an dem oder von dem aus die beruflichen oder gewerblichen Leistungen erbracht werden (in Bezug auf die BFH-Rechtsprechung zur Rechtslage bis einschließlich 2013). Das führt dazu, dass auch in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige nicht über eine eigene Betriebsstätte nach § 12 AO verfügt, doch eine Betriebsstätte nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG vorliegen kann, wenn z.B. der Steuerpflichtige die von ihm geschuldete Leistung im Betrieb des Auftraggebers zu erbringen hat. Anders herum bedeutet das aber auch, dass eine Betriebsstätte nach § 12 AO ausreicht.

Gegen beide Urteile wurde Revision eingelegt.

BFH-Entscheidung: Bisherige Rechtsprechung weiterhin anzuwenden

Der BFH hat aber nun zu verstehen gegeben ( Urteil v. 5.2.2026, III R 18/25, Entscheidung Revisionsverfahren Urteil FG Köln), dass seine bisherige normspezifische Auslegung des Begriffs "Betriebsstätte" auch nach dem Inkrafttreten des neuen Reisekostenrechts weiterhin maßgeblich ist. Dies begründet er sowohl mit dem Wortlaut als auch aus systematischen und historischen Erwägungen.

In § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG wird nur der Begriff Betriebsstätte verwendet, nicht hingegen der Begriff der ersten Tätigkeitsstätte. Im Gesetz wird in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG gerade nicht auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1, Abs. 4 EStG als zentrale Regelung zum neuen Begriff der ersten Tätigkeitsstätte verwiesen. Aus dem in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG enthaltenen Verweis auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 ff. und Abs. 2 EStG ergäbe sich nichts Anderes, denn es werde insoweit nur auf die Rechtsfolgen und Berechnungsmethoden verwiesen.

Durch die Neuordnung des steuerlichen Reisekostenrechts ab dem Veranlagungszeitraum 2014 wurden nur die Regelungen für Einkünfte aus  nichtselbstständiger Arbeit verändert, so der BFH. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG blieb hingegen unverändert. Bezüglich der Gleichbehandlung ist der BFH der Auffassung, dass zwar Selbstständige nicht mehr als Arbeitnehmer die Möglichkeit haben sollen, die Fahrtkosten insgesamt geltend zu machen, während bei Arbeitnehmern eine Beschränkung auf die Entfernungskilometer für Fahrten zwischen der ersten Tätigkeitsstätte und dem Wohnort erfolgt; jedoch sich Selbstständige von Arbeitnehmern maßgeblich dadurch unterscheiden, dass sie keinen Weisungen unterliegen.