Die Mitunternehmerstellung ist dem Erwerber eines Anteils an einer Personengesellschaft nur dann zuzurechnen, wenn er eine ihm rechtlich nicht mehr entziehbare Position erworben hat und Mitunternehmerrisiko sowie Mitunternehmerinitiative vollständig auf ihn übergegangen sind.
Hintergrund: Veräußerung einer KG- und GmbH-Beteiligung durch eine Mitunternehmer-GmbH
Alleiniger Kommanditist der A-GmbH u Co KG (A-KG) sowie alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der A-GmbH (Komplementärin) war zunächst B. In 1998 verkaufte B jeweils 49 % seiner Anteile an der A-KG sowie an der A-GmbH an die C-GmbH. In 2000 brachte er seine verbliebenen Anteile (jeweils 51 %) an der A-KG und an der A-GmbH in die B-GmbH ein.
In 2001 veräußerte die B-GmbH einen 31 %-igen Anteil an der A-GmbH und einen 50 %-igen Anteil an der A-KG an die C-GmbH, so dass der B-GmbH noch ein 20 %-iger Anteil an der A-GmbH und ein 1 %-iger Anteil an der A-KG verblieben.
In 2003 veräußerte die B-GmbH ihre verbliebenen Beteiligungen an der A-GmbH (20 %) und der A-KG (1 %) an die C-GmbH.
Die A-KG ging davon aus, der Gewinn der B-GmbH aus dieser Veräußerung sei nicht als Gewerbeertrag zu erfassen. Es liege keine steuerpflichtige Veräußerung eines Mitunternehmeranteils durch eine Kapitalgesellschaft i.S.v. § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG vor, da die (1 %-ige) Kommanditbeteiligung der B-GmbH keine Mitunternehmerstellung vermittelt habe. Auch der Gewinn aus der Veräußerung des restlichen Anteils an der A-GmbH (20 %) sei nicht in den Gewerbeertrag einzubeziehen, da er nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der B-GmbH bei der A-KG gehört habe. Das FG widersprach dieser Argumentation in beiden Punkten und wies die Klage ab.
Entscheidung: Verlust der Mitunternehmerstellung nur bei vollständigem Übergang von Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative
Nach der auch für § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG geltenden einkommensteuerrechtlichen Begriffsbestimmung ist Mitunternehmer, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder – ausnahmsweise - eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat und Mitunternehmerrisiko trägt sowie Mitunternehmerinitiative entfaltet.
Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall für die B-GmbH vor. Denn sie war bis zur Veräußerung ihres 1 %-Anteils zivilrechtlich Gesellschafterin der KG. Sie wurde nicht bereits vor der zivilrechtlichen Übertragung aufgrund des Abtretungsvertrags in 2003 von der C-GmbH aus ihrer Mitunternehmerstellung verdrängt. Von einem solchen Fall kann nur dann ausgegangen werden, wenn der Erwerber rechtsgeschäftlich eine auf den Erwerb des Anteils gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und wenn Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative vollständig auf ihn übergegangen sind. Das liegt im Streitfall jedoch nicht vor. Denn die B-GmbH hat bis zur Übertragung weiterhin jedenfalls Mitunternehmerrisiko getragen, da sie bis zuletzt an Gewinn und Verlust beteiligt war. Inwieweit sie auch Mitunterunternehmerinitiative entfalten konnte, kann offen bleiben.
Ebenso kann dahinstehen, ob die B-GmbH auch an den stillen Reserven beteiligt war. Denn bereits ein verbleibender Rest an Mitunternehmerrisiko führt dazu, dass eine Mitunternehmerstellung nicht wirtschaftlich dem Erwerber eines Gesellschaftsanteils zugerechnet werden kann.
GmbH-Beteiligung als Sonderbetriebsvermögen II
Auch der Gewinn aus der Veräußerung der restlichen Beteiligung an der A-GmbH (20 %) ist gewerbesteuerlich zu erfassen. Zwar handelt es sich bei der GmbH-Beteiligung nicht um einen Mitunternehmeranteil. Da die Beteiligung jedoch als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II der B-GmbH bei der A-KG anzusehen ist, gehört der Gewinn aus dieser Veräußerung ebenfalls zum Gewerbeertrag. Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II liegt vor, wenn der Mitunternehmer seine bei der Komplementärgesellschaft bestehende Machtstellung in den Dienst des Unternehmens der Personengesellschaft stellt. Davon ist hier auszugehen. Denn die Anteile der B-GmbH an der A-GmbH waren in einer "Ergänzungsbilanz" bei der A-KG ausgewiesen und damit subjektiv dazu bestimmt, dem Betrieb der KG und somit der Mitunternehmerstellung der B-GmbH zu dienen. Die subjektive Bestimmung setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut in Buchführung und Bilanz des Sonderbetriebsvermögens oder in der steuerlichen Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft ausgewiesen ist. Das liegt hier vor. In der Bezeichnung "Ergänzungsbilanz" liegt lediglich eine unzutreffende Wortwahl.
Hinweis: Kein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot
Bis zur Rechtsänderung ab 2002 (Gesetz vom 23.07.2002, BGBl I 2002, 2715) unterlagen Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen nicht der GewSt. Mit der Revision wurde zunächst auch geltend gemacht, die Neuregelung verstoße gegen das Rückwirkungsverbot. Der BFH hatte daher das Revisionsverfahren bis zur Entscheidung des BVerfG über eine anhängige Verfassungsbeschwerde ausgesetzt. Nach der Zurückweisung dieser Verfassungsbeschwerde, mit der das BVerfG auch einen Gleichheitsverstoß verneint (BVerfG Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvR 1236/11, BStBl II 2018, 303), konnte der BFH das anhängige Revisionsverfahren fortsetzen.
BFH Urteil vom 20.09.2018 - IV R 39/11 (veröffentlicht am 19.12.2018)